内容摘要  在现代社会，宪法向来重视税收条款的规定。由于种种原因，我国宪法中的税收条款不完善，税收体制没有在宪政的高度得到规范与确立。考察美国宪法中的涉税条款，我们可以看出税收条款入宪的重要意义。随着我国经济与社会的发展，宪法中应该尽快充实税收条款，时机成熟时可设专章对财政税收予以规定。

关键词  宪法  税收条款  宪政 

现代国家被称为财政国家或税收国家。税收成为现代国家的存续必不可少的重要因素。一方面，国家公共职能的扩张使得人民纳税成为国家运转的一个必要前提，国家征税成为一个日常事务。另一方面，国家课税构成对人民自由和财产的一种干预，要保障人民的经济自由和基本人权就必须限制国家的征税权。因此税收关系成为宪法所规范的国家与人民之间的重要关系之一。因此税法的基本问题，即国家课税权与人民在税收方面的权利的关系问题成为一个宪法层次的问题，从而有必要首先在宪法中做出规定。

一、美国宪法中的税收条款

第二次世界大战以来，特别是20世纪60—80年代，以美国为代表的西方国家西方国家的财政发生了一种制度性、结构性的危机，政府的支出规模一再膨胀，发生大量赤字，政府开支长期地、大量地依赖债务收入。以布坎南为首的财政学家们，认为政府收入大量地依赖于公债而不是征税权受纳税人（通过国会）控制的税收，会使行政部门的权力得不到应有的控制，这将破坏宪政制度的稳定。为此，他们提出财政立宪主义，主张压缩赤字规模，将预算平衡和相关财政原则写进宪法，以约束政府的权力。这一思想，影响了美国及西方国家财政制度和宪政制度的改革和实践。

美国宪法中有关直接涉税规定较多，主要有：第一条 第七项 征税法案应由众议院提出，但一如其他法案，参议院得附同修正案提出建议或赞同。……第一条 第八项 国会有下列各项权限。一、赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税，偿付国债，并筹划国防与国家公益但所征各种税收、输入税与国产税应全国划一。……[①]宪法修正案第十六条 国会有赋课并征收所得税之权，不必问所得税之来源，其收入不必分配于各州，亦不必根据户口调查或统计以定税率及数目。 第一条 第九项 现有任何一州所认为当准予入境之人，其移住或入境时，在一千八百零八年前，国会不得禁止之。但对于其入境，得课以每人十元以下之税金。……人口税或其他直接税，除与本宪法所规定之人口调查或统计相比例外，不得赋课之。对于自各州输出之货物，不得课税。任何通商条例或税则之规定，不得优惠于其州商港而薄于他州商港。开往或来自一州之船舶，不得强其入港、出港或缴付关税于他州。……第十项 ……无论各州，未经国会之核准，不得对于进口货或出口货，赋课进口税或出口税；惟在执行该州之检查法律上有绝对必要者，不在此限。任何一州，对于进口货或出口货所课之一切进口税或出口税之实在所得额；应充作国库之用，所有前项法律，应由国会修正与支配。无论何州，未经国会之核准，不得征收船舶吨税，……宪法修正案第十四条 第二项 各州之众议员人数，应按其人口之多寡分配之，除不纳税之印第安人以外；此项人口数目包括每州人口总数。

由此可见美国宪法中对税收立法权限立法主体做出了明确的规定，又通过授权性条款明确了赋课征税权属于国会，并且对税收问题做出了大量禁止性规定。相比之下我国的宪法上的涉及税收的条款却很少。

二、我国宪法税收条款的缺失

遍阅我国宪法中关于税收的条款只有第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”不难看出，这仅有的一条只规定了公民的纳税义务，没有对国家的征税权加以规范，这样一来公民的权利就容易得不到保障。“从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。” [②]

首先，这涉及到税法立法权的归属问题，我国的现状是税收立法主要由国家行政机关而不是主要由国家权力机关进行。社会契约论和天赋人权论的学说认为，人人平等，没有任何人必须服从他人的权威。但是为了结束在自然状态中产生的混乱和无序，更好的保障人们的生命、自由和财产的权利。人们相互缔结契约，个人把属于自己的部分权利让渡给国家，其中让渡的财产权利即是赋税，正因为这是来源于人民让渡的权利，国家的课税权必须经人民的同意方可行使。因此税收的立法权必须由民意机关制定，否则属于违反人民意志的行为，人民无义务服从。因此西方国家把国家税收权作为一项极为重要的权力赋予国会，直接在宪法中为民意机关拥有税收立法权确立了依据。我国税收的本质是“取之于民，用之于民”。我国的税收是国家财政收入的重要来源，税收作为国家的必要收取，是符合人民利益的，可以说税收与每个公民的切身利益休戚相关，理应在宪法中将税收的立法权明确赋予全国人大和全国人大常委会，现行宪法没有对此做出规定是一种税收条款的缺失。虽然《立法法》第8条第8项规定，财政、税收的基本制度只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但是在实践中我国的税收立法还主要是由国务院进行，由此引发的问题还是由于宪法的相关规定不足造成的。

其次，我国宪法修正案的通过，在宪法的层次上确立了公民财产权的不可侵犯性以及公权力对私人财产进行侵害时的补偿原则。“出现对权利的侵害并不可怕，可怕的是否认权利——因为某人的权利受到侵害，他仍有补救的可能，而某人的权利被否认，它则无法补救”但是仅有这样的规定还不足以保护公民个人的财产。我国宪法缺少对税收的禁止性规定，不利于有效的对公权力加以限制，税收具有强制性和无偿性，在实践中往往对公民财产权造成极大侵害。“现代宪法是以人民主权为逻辑起点的，……与宪法的人权性相对应，宪法区别于其他法律的关键在于：为保障所有人的基本人权，宪法必须从宏观上平衡公民权利和国家权力。”[③]在税收的问题上，宪法必然要做到对国家征税权的限制和对公民财产权保护。我们不妨借鉴美国宪法中对具体的税收权做出禁止性规定的做法，这种规定有利于进一步的保护公民的财产权利。

三、税收条款入宪的重要意义

在所有的规则中，最重要的规则是宪法、宪政。可以说，宪政是制度的制度规则的规则，是生成制度的制度生成规则的规则，是“元规则”、“元制度”，对包括经济在内的社会生活有着巨大的影响。历史表明，税务与宪政关系极其密切，英国革命、法国革命、美国革命的直接导火索都是由税收引起的。立宪选择是在罗尔斯的“无知之幕”中进行的，即所有人对选择的后果都“一无所知”，这样才可能公平、公正。从霍布斯的契约论观点出发，如果没有政府或类似的权威机构，人类将陷入可怕的无政府、无秩序的混乱状态，为了结束这种情况，全体公民只有出让自己的权力组成政府。公民会自愿同意允许政府完全无保留地行使权力吗？他们是不是更愿意对政府的行为施加约束——即限制政府采取一些它本来有可能采取的行动的能力？因为“无知之幕”使人无法预料到政府的行为，所以宪法限制的逻辑包含在如下隐含的预见之中：授予政府的任何权力，都有可能在某些范围内和某些场合下，以不同于公民在“无知之幕”中所规定的可欲的用途得到行使。

通常认为民主选举是对政府作出必要的限制最好的方法，但民主依然有许多漏洞，对政府的限制非常脆弱。而财政约束补充了选举约束的缺漏。这样，“税收”就从“财经”层面上升到了“宪政”层面，因为立宪层面问题的本质即是如何约束政府的自然倾向。政府用税收提供公民／纳税人所需要的公共品是纳税的理由，但这并不是对这种征税权力本身的理解，这二者必须作严格的区分。征税权本身并不包含着使用这些以任何特定方式征集的收入的义务。征税权在逻辑上并不隐含着支出的性质。从此角度而言，“征税”的权力不过是一种“索取”（take）的权力。“若要坚持索取和征税两者之间的差别，税收方案必须包含一些在直接占有情况下不存在的附加要求。”[④]这种“附加要求”即力图约束政府的自然倾向，使其行为的后果符合公民／纳税人的预期。因此立法过程应是社会成员、社会各阶层都参与其中的讨价还价过程。

自近代以来，各国通过税收形式从社会收入中分得的财政收入在整个财政收入中所占的比重日渐提高，许多国家高达90%以上。税收已经成为财政收入的主要形式，是国家获取财政收入的主要手段。当代各国主要是通过征税来筹集财政资金，以提供公共产品，满足公共需求。税收是国家获取财政收入的最原始、最基本的职能，表明税收是国家参与国民收入的初次分配的手段，而后税收也成为调节社会收入再分配的手段。日本宪法就是以租税国家为前提的，租税国家的宪法政治归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。在租税国家里，租税问题的处理决定着和平、福利以及人权等状况，因此可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。

四、税收条款入宪的集中表现——税收法定主义

税收法定主义作为支配税法全部内容的基本原则，集中体现了宪法的民主法治精神。税收法定主义要求税收征收和缴纳关系应纳入法律的调整范围，包括税收征收的实体性内容和程序性内容都应当有法律依据。做到税收的条件、范围、主体、税率、计税依据、税收的优惠、纳税义务发生的时间、征税期限、征税地点等都有明确的法律规定。当然，这里的“法”是狭义的法律，即指由全国人大及其常委会制定的规范性文件。税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：

（1）在公民的基本权利义务章节中和公民的纳税义务共同规定。这种方式把公民的纳税义务与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（1995年）第73条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”

（2）在专门的财政章节中规定税收法定原则。如巴林国宪法（1973年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

（3）在专门的税收章节中规定税收法定原则。在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的111个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第三章第四节分别规定了税法原则和税收法定主义。其第52条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第53条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得发布有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”

（4）在立法机关的职权中规定税收法定原则。这种方式是通过把税收事项规定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（1985年）第239条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的共同主体和被动责任；4.税赋的起点和税赋种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照法律是无效的。”[⑤]

应当说，税收法定主义作为税法的基本原则其法理依据无可争议，而且我国的现行税法经不断完善也大致确认了这一原则。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”。虽然在我国的税收理论研究和立法实践中，税收法定主义原则已基本确定，但其效力基础何在？没有宪法依据的税收法定是否有法律效力？因为税收这样一个关涉国家重大经济关系的问题，宪法应当作出明确的规定。可以说，由于宪法内容的缺失，法律在越过宪法的基础上做出的拾遗补缺的规定不应具有法律效力，因为其没有宪法依据，不具有合宪性，也就没有效力基础。可见，宪法中没有更为全面的税收内容，也导致税收立法缺少了根基，从而妨碍了我国税收法治的建设。