严格意义上的怠于行使，还必须要求纳税人及时行使权利。因为纳税人在债权到期以后很长一段时间后方采取诉讼或仲裁方式向其债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以，权利行使的及时性也是判断是否构成怠于行使的另一要件。所谓及时，就是指纳税人的债权到期以后，纳税人不存在任何行使权利的障碍而未能在合理期限内主张权利。首先，在债务到期以后，纳税人不存在行使权利的障碍，他完全有能力由自己或通过其他方式行使权利。其次，必须在合理期限内，没有及时主张权利。合理期限应当根据交易惯例来具体判断。再次，纳税人在合理期限内怠于行使权利无正当理由。如果债务到期以后，次债务人确有正当理由需要迟延履行，纳税人也可以与次债务人协议推迟履行。在此情况下，纳税人未能及时主张权利也不构成怠于行使。当然，纳税人与次债务人之间在债务到期之前达成的推迟履行的协议，完全是对其实体权利义务的自由处分，只要这种协议不以逃避纳税义务为目的，或者符合纳税人与次债务人之间的交易习惯或交易时的客观情势，即可认定有效，税务机关不能以纳税人怠于行使权利而提起代位权诉讼。另外，纳税人确因为生病、出国等原因不能及时行使债权，并不当然构成怠于行使。在此情况下，税务机关应当要求纳税人委托他人代理其行使债权，如果纳税人拒绝委托，则构成怠于行使。

（四）国家税收因此受到损害

从民法角度如何理解债务人怠于行使权利的行为已经对债权人造成损害，学理上亦有不同见解。一种观点认为，给债权人造成损害是指给债权人造成现实的损害，其含义是指因为债务人不行使其债权，造成债务人应当增加的财产没有增加，使债权人的债权到时会因此不能得到全部清偿，即有消灭或者丧失的现实危险，进而对债权人的债权也就产生不利的影响。①根据这一观点，只要债务人怠于行使其债权即可，不考虑债权人对债务人的债权是否到期，怠于行使的结果是否会减少债务人的财产。第二种观点认为，所谓对债权人造成损害，是指债务人已经构成对债权人的迟延履行，因怠于行使自己对第三人的权利，会造成自己无力清偿债务，债权人因债务人的行为而使自己的债权有不能实现的危险，即债权人有保全债权的必要。②因此判断是否造成对债权人的损害也要考虑债务人是否已经构成迟延。

上述债务人在税收代位权关系中即为纳税人。联系税法的特点，认定纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害应遵循严格的标准。虽然税收作为国家财政收入的主要来源，须力求如数征缴，但这并不意味着税务机关可以任意突破债务的相对性规则而行使代位权，因为这样会直接影响到第三人的权益。在纳税人的纳税义务尚未到期之前，纳税人怠于行使权利的行为不一定必然会减少其责任财产。如果税务机关认为这种行为会使其税款面临不能如数征缴的危险，也仅仅是一种推测，纳税人如果举证证明自己仍有足够的财产能够如期足额缴纳税款，则会轻易地推翻税务机关的主张，置诉讼中的税务机关于不利之地。同时，如果认为税务机关在纳税期限到来之前可以仅凭推测认定纳税人到期不能如数缴纳税款而行使代位权，实际上改变了税务机关与纳税人之间的税收履行期限，使纳税人的纳税义务提前，剥夺了纳税人的期限利益，有损纳税人的正当权利。因此，笔者认为，判断纳税人怠于行使权利是否对国家税收造成损害的标准，首先应当建立在纳税人迟延履行纳税义务的基础上。其次，在纳税人怠于行使权利与其不能缴纳税款之间必须存在因果关系，即纳税人因怠于行使对第三人的权利，已经造成或可能造成无力缴纳税款的结果。强调这种因果关系，一方面是为了使损害判断标准更加明确，使代位权的行使更具有可操作性，另一方面，怠于行使债权造成无力缴纳税款的事实，本身表明纳税人具有过错，即主观上具有不愿意缴纳税款、损害国家税收利益的故意或过失。在此情况下，作为负责征缴税款的税务机关，完全有理由也有必要行使代位权，以保障国家税收利益的实现。

在具体的税收征管实践中，由于税务机关是根据自己调查收集的资料，判断纳税人的行为已经造成或可能造成无力缴纳税款的结果，而这种判断完全可能因为人为的原因或信息不全而出现错误，所以，法院在审理税收代位权诉讼的过程中，一方面应要求税务机关对此举证，另一方面，如果纳税人能举出反证，证明自己仍然有足够的能力清偿税款，法院应当据此判定税收代位权不成立，从而驳回税务机关的起诉，或否定其诉讼请求。

正因为设定税收代位权的目的在于保全国家税收债权，因此，依照目的与手段相一致的比例原则，这种代位权的范围不得超过纳税义务本身。税务机关只需达到保全自己债权的目的即可，不能超越纳税义务的范围而去干涉纳税人的民事法律关系。如果纳税人对第三人的债权属于可分之债，税务机关必须严格遵守上述要求。只有当纳税人对第三人的债权属于不可分之债，处于现实需要的考虑，税务机关在行使代位权时，才可以特例超出纳税义务的范围，代纳税人行使全部债权。

三、税收代位权的行使程序

（一）行政程序与诉讼程序的选择

依《税收征收管理法》第50条和《合同法》第73条规定，税务机关应当通过向人民法院提起诉讼的方式行使税收代位权。有的学者认为，由于内在规定性的制约，通过诉讼方式行使税收代位权存在许多难以克服的障碍，如案件性质难以确定，给法院立案工作带来困难；税务机关作为原告的诉讼主体资格将受到很大质疑；诉讼的高成本影响税务机关行使权利的积极性；等等。因此，税法引入代位权制度时应作适当变通处理，将税务机关通过诉讼方式行使代位权，改为由税务机关直接依行政程序行使。这样，税收代位权就变成了税务机关一项新的行政执法权。[①]我们觉得，该观点虽然看到了税收代位权的特殊性，但其结论却是不甚妥当的。首先，从税收代位权法律关系的结构看，尽管税务机关对纳税人可以通过行政程序征税，但纳税人与第三人之间却只存在民法上的债权债务关系。如果税务机关因纳税人怠于行使债权而需要启动代位程序，那么它所享有的权利恐怕不宜超过被代位人本身的权利范围。其次，从税收法定和依法行政的角度看，纳税人的债务人并不负有公法上的义务。如果税务机关直接对其进行行政执法，缺乏法律依据。最后，从保护民事主体合法利益的角度看，第三人作为私法上的债务人，与纳税人享有平等的民事地位和诉讼权利。如果将这种私法上的债务通过税收代位权而转变成为一种公法上的义务，这对第三人来说是无法接受的。鉴于税务机关代位行使的是一种民事权利，我们赞成现行立法的规定，即通过诉讼程序实现税收代位权。

毫无疑问，《合同法》第73条规定的代位权诉讼是指民事诉讼，因为它本身就是针对民事代位权而言的。当税收代位权也要通过诉讼才能实现时，这种诉讼是否也属于民事诉讼呢？我们认为，答案应该是肯定的。

众所周知，行政诉讼虽然是一种国家行政机关参与的类型，但行政机关在诉讼中总是作为被告出现的；而在税收代位权诉讼中，税务机关作为公法上的税收债权人，必须以原告身份参与诉讼。行政诉讼的作用在于，保护行政相对人的合法权益，保障和监督国家行政机关依法行使职权；②而税收代位权诉讼的目的在于，增加纳税人责任财产，保障国家税收如数征缴。这两种诉讼形式截然不同，因此，税务机关无法通过行政诉讼行使税收代位权。

鉴于税务机关是代纳税人之位行使债权，而纳税人与第三人之间又是一种民事关系，因此，我们认为，税收代位权只能通过民事诉讼的方式行使。但是，由于税法的公法属性及作为原告的税务机关的特殊身份，税收代位权诉讼中又有许多与普通民事代位权诉讼不同之处。下文将逐一予以阐述。

（二）税收代位权诉讼的当事人

在税收代位权诉讼中，税务机关代位行使纳税人的债权，处于主动地位，是诉讼开始的提起者，故在诉讼中作为原告无疑。纳税人的债务人是税务机关行使代位权的直接指向，在诉讼中处于被动地位，其作为案件的被告也没有问题。关键问题是纳税人是否应作为诉讼当事人参加诉讼以及在诉讼中的地位。

《合同法》颁布之后，学者们对民事代位权诉讼中直接债务人的诉讼地位意见不一，有的主张将其列为有独立请求权的第三人；①有的主张作为无独立请求权的第三人；②还有的认为应当将其列为共同原告。①结合税收代位权诉讼的特点，我们认为，可以将纳税人列为无独立请求权的第三人参加诉讼。

我国《民事诉讼法》第56条规定，无独立请求权的第三人是对当事人双方的诉讼标的虽然没有独立的请求权，但是案件的处理结果同他有法律上的利害关系，可以申请参加诉讼或者由人民法院通知他参加诉讼的人。如果某人既不同意本诉中原告的主张，也不同意被告的主张，认为不论是原告胜诉，还是被告胜诉，都将损害他的民事权益，其在诉讼中则为有独立请求权的第三人。实际上，这种第三人是为了维护自己的权益，以独立的实体权利人的资格提起了一个新的诉讼。②就税收代位权诉讼而言，税务机关向次债务人主张的是纳税人的权利，因而不管是税务机关胜诉还是次债务人胜诉，该裁判结果都与纳税人有着法律上的利害关系。但纳税人并不符合有独立请求权的第三人之构成要件，因为代位权是法律赋予税务机关的一项权利，只要符合构成要件的规定，代位权诉讼就有着正当的法律依据，纳税人对该诉讼标的不可能存在独立的请求权。

当然，无独立请求权的第三人只是纳税人参加税收代位权诉讼后的称呼，如果不是税务机关申请或法院依职权主动追加纳税人为第三人，纳税人并不是必须要参加诉讼的。从理论上说，第三人的缺位不会影响诉讼当事人的完整性，因而对诉讼的进程毫无影响。

（三）税收代位权诉讼中的举证责任

税收代位权诉讼也应当遵循“谁主张，谁举证”的原则，举证责任的主要承担者为税务机关。如，税务机关应当证明如下事实：（1）纳税人的纳税义务已经发生；（2）纳税人的纳税义务已经确定；（3）纳税人的纳税义务已逾清偿期；（4）纳税人拥有到期债权；（5）纳税人怠于行使到期债权。对于这点，实践中应允许税务机关采用推定的方式举证。只要税务机关能够证明纳税人与次债务人之间债务已到期，次债务人未向纳税人履行债务，且纳税人未向次债务人为诉讼或仲裁上的主张，即可视为纳税人怠于行使债权；①（6）纳税人怠于行使到期债权的行为致使国家税收遭受损害。

针对税务机关提起的代位权诉讼，纳税人作为无独立请求权的第三人也可以提出抗辩。纳税人需要举证的抗辩事由大致包括：（1）纳税人不负有纳税义务；（2）纳税人的纳税义务虽然已经发生，但并未确定；（3）纳税人的纳税义务虽然已经确定，但并未到期；（4）纳税人的对外债权不存在，或者虽然存在，但是未到期；（5）纳税人已通过诉讼或仲裁的方式积极主张债权；（6）纳税人已经积极行使了自己的权利却因客观情况未实现债权；（7）纳税人因客观情况未行使到期债权。

纳税人的债务人作为诉讼的被告，可以以其对纳税人的抗辩事由对抗税务机关，并就抗辩事由负完全的举证责任。如，证明对纳税人的债务不存在；或虽然存在，但未到期。除此之外，他还可以证明纳税人并没有怠于行使债权，而是积极主张权利，只是由于客观原因而未能实现债权；或者纳税人未能行使债权是由于客观的困难，等等。至于其能否通过证明纳税义务并未发生，或并未确定，或未到清偿期，而推翻税收机关的代位权，我们认为，由于税收代位权对纳税人的债务人有所妨害，因此，只要该债务人具备这个举证能力，法律没有必要加以否认。

需要特别指出的是，在税收代位权诉讼中，法院不仅要审查民事债权是否合法存在，而且要审查纳税义务发生、确定以及清偿的各种情况，这对法院现有的民事、行政审判庭分设体制有一定的冲击。不过只要在法院内部稍作调整，这个问题是不难解决的，刑事附带民事诉讼就是一个典型的例子。

四、税收代位权行使的效力

（一）税收代位权行使对纳税人的效力

税务机关行使代位权之后，纳税人不能就已被代位行使的债权进行处分。如果允许纳税人在税务机关行使代位权后抛弃、免除或让与相关权利，税收代位权的目的将会落空。因此，税务机关提起代位权诉讼后，只要已经合法通知纳税人，纳税人不得实施妨碍税务机关行使代位权的处分行为，即不得为抛弃、免除、让与或其他足以使代位权行使失去效力的行为。由于税收代位权是以纳税人欠缴税款，且纳税人对外债权已经到期为前提的，所以这种要求并不会对纳税人构成很大的妨害。这既是保障国家税收征缴的必要措施，也是维护诉讼的严肃性和程序的安定性的必然要求。

税收代位权行使后，不管其实体的结果如何，都应该由纳税人承担。我国现行司法实践赋予代位权人直接受偿权，如果纳税人的债务人已经向税务机关依据自己的债务而相应给付，这种给付即具有债务清偿的效力。在给付的范围内，纳税人与该债务人之间的债权债务关系消灭，纳税人不能再向该债务人请求履行债务。

至于代位权诉讼结束后，判决的既判力是否及于纳税人，我们认为应以肯定为佳。纳税人应当承受判决的后果，即使该判决结果对纳税人不利，他也不能基于自己的债权另行提起诉讼。为了避免不利的后果，纳税人自然会积极主动地参与诉讼，这对诉讼的顺利进行十分有利。同时，如果税务机关在诉讼过程中因为过失而招致败诉的结果，他也应对纳税人承担损害赔偿责任。所以，承认判决对纳税人的既判力，对纳税人并不会产生实质性的危险。

（二）税收代位权行使对税务机关的效力

在税收代位权诉讼中，税务机关作为原告代纳税人向次债务人主张权利。基于这一特征，税务机关在行使权利时，不能损害纳税人的合法权益。例如，由于代位权诉讼涉及纳税人与次债务人、税务机关与纳税人之间的双重法律关系，因而税务机关的诉讼请求额不应超过纳税人所负担的应纳税额，同时也不应超出纳税人对次债务人所享有的债权数额。[②]与此同时，税务机关毕竟不同于一般民事代位权诉讼中的原告，它是公益的代表和执行机关，因此其在诉讼过程中的处分权也应受到限制。例如，在民事诉讼中，原、被告双方都享有自行和解权或请求法院调解的权利，这是民事诉讼的处分原则使然。②然而和解或者调解往往是在一方当事人作出让步的基础上进行的，是权利人放弃部分实体权利后的妥协结果。而税务机关担负的是如数征缴国家税款的职责，不能以损害国家税收利益为代价与纳税人达成和解或请求调解，所以，其和解权、请求调解权应被完全禁止。

按照传统民法理论，债权人对代位权诉讼之利益既不能直接受偿，亦不享有优先受偿权。这就意味着，即使代位权得以实现，债权人最终仍不能获得清偿的可能性是客观存在的。例如，在债务人存在其他债务的情况下，如果其他债务亦到期，不论相关债权人是否提出清偿要求，债务人均有可能同时清偿或只清偿其他债权人，导致代位权人要么不能获得清偿，要么无法获得充分清偿。即使其他债权均未到期，债务人仍可能拖延清偿代位权人，或征得其他债权人同意而提前清偿。在代位权人为唯一债权人时，债务人亦有可能以转移财产、肆意挥霍等行为逃避债务的履行。①所以，为避免国家税款流失，税收代位权诉讼也应遵守最高人民法院 《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第20条所确认的规则，即只要法院审理后认定税收代位权成立，就可判决由次债务人向税务机关履行清偿义务，税务机关与纳税人、纳税人与次债务人之间的相应的债权债务关系即予消灭。

（三）税收代位权行使对次债务人的效力

税收代位权诉讼开始后，次债务人得以对抗纳税人的一切抗辩，都可用来对抗税务机关，例如债务不成立、无效、得撤销，债务未届履行期、纳税人应为同时履行，等等。至于纳税人得以对抗税务机关的抗辩，次债务人是否可以用来对抗税务机关，我们在前文已经作了肯定性的回答，此处不再赘述。

当次债务人依法院判决直接向税务机关清偿后，在清偿的范围内，次债务人与纳税人之间的债权债务关系即予消灭，次债务人不需再向纳税人为相应的给付。如果税务机关请求的数额低于纳税人对次债务人的债权，判决执行后，次债务人对纳税人的债务并非全部消灭，纳税人仍然可以就剩余部分向次债务人请求偿还。

如果次债务人对纳税人的债务不可分，税务机关必然就其整体行使税收求偿权。纳税人的债权实现后，除了直接清偿税收之外必定还有剩余。毫无疑问，这部分剩余归属于纳税人，次债务人应当直接向纳税人为给付。

五、结论

通过以上分析，不难得知，尽管税务机关在行使征税职能时已经享有诸多优越于纳税人的行政权力，但是由于这些权利不能针对第三人行使，所以设定税收代位权仍然是必要的。税务代位权在行使时，首先，纳税义务必须确定，并且已经逾越清偿期；其次，须有纳税人怠于行使其对第三人的到期债权的行为；最后，纳税人的上述行为必须对国家税收造成损害。从程序上看，税务机关只能通过民事诉讼的途径行使代位权。在诉讼中，税务机关是原告，纳税人的债务人是被告，纳税人是无独立请求权的第三人。一旦法院认定税收代位权成立，就可判决由次债务人向税务机关履行清偿义务，税务机关与纳税人、纳税人与次债务人之间的相应的债权债务关系即予消灭。

当然，税收代位权在我国还是一个新生事物。长期习惯于运用行政权力征税的税务机关，在短期内肯定很难适应要求以原告身份提起民事诉讼，因此，税收代位权的功效不见得能够立竿见影地表现出来。但是，随着中国加入世界贸易组织，市场经济观念将彻底突破“税收权力论”的传统观念，税法的私法化是一个必然的趋势。[③]税法中的私法理论、概念、制度和规范将会越来越普遍，税法将成为整个公法领域中与私法联系最为密切的部门。因此，税务机关不能墨守成规，而应以税收代位权为契机，及时调整观念，迎接新时代的挑战。由是观之，税收代位权在中国应具有广阔的发展空间。