内容提要：税收撤销权中存在税务机关、纳税人、第三人等当事人。第三人与税务机关之间本无任何法律关系，仅与纳税人之间存在财产交易关系。由于税收撤销权的行使，第三人从中得到的财产利益不复存在，从而成为其中最大的利益受损方。本文认为，税收撤销权保全税收债权的功能固然无可厚非，但是第三人的利益也需要尽可能地保护。为了防止税务机关滥用权利，侵害第三人的合法利益，税收撤销权不仅应当满足实体要件，同时也要遵循一定的程序规范。我国立法虽然对此有所要求，但实践中究竟如何解释和适用，人们在观念上还存在较大的差异。因此，非常有必要从第三人利益保护的角度，重新审视税收撤销权的内容。

主题词：  税收撤销权   第三人利益   税收债权

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撤销权是为保全债权而设立的一项制度，民法如此，税法亦不例外。不同的是，税收是一种公法上的债权，拥有民法债权所不具备的各种优先和便利，并由国家公权力机关代表行使。由于税收撤销权涉及对纳税人民事行为的否定，必然影响到作为交易相对人的第三人的利益。因此，在考虑实现税收债权、保护纳税人权利的同时，税法也必须对第三人的利益予以足够的重视。我国《税收征收管理法》第50条虽然引入撤销权制度，但并没有对其成立要件和行使程序作出明确规定。而在实践和学说中，人们要么侧重于考虑税收债权的实现，要么侧重于考虑纳税人的权利保护，专门谈及第三人利益保护的论述还不曾出现。因此，本文可以为人们理解税收撤销权提供一个新的视角。

一、税收撤销权中第三人利益保护的必要性

1.税收撤销权的基本内容

作为民事债权保全制度的一种，撤销权一般是指债权人在债务人与他人实施处分其财产或权利的行为危害债权的实现时，得申请法院予以撤销的权利，其目的在于平衡债权人利益与债务人处分自由以及第三人的利益。[1]2001年，我国《税收征收管理法》在修订时将其引入税法，用于保全税收债权，增强税款征收的财产保障。该法第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”

由于税收撤销权涉及公法和私法的交叉，而立法上直接允许公法援用私法规定的现象在我国又属首例，因此，理论界对此产生不小的争论。有学者认为，税务机关已经拥有远较纳税人更多的优越和便利，没有必要再赋予其撤销纳税人民事行为的权利。[2]也有的学者虽然肯定税收撤销权的存在，但是主张将其定性为税务机关的行政执法权，可以直接通过行政程序行使。[3]这些理解上存在的分歧和差异，使得税务机关面对法律规定无所适从，从而严重影响了税收撤销权制度功效的发挥。

我们认为，税务机关的行政权力主要用于解决税务机关与纳税人之间的税款征纳关系。除非其本身存在法定义务，税务机关无权针对纳税人以外的第三人行使权力，（除非纳税人以外的第三人本身存在法定义务，否则税务机关无权针对其行使权力。）这是税收法定主义和依法行政原则的必然要求。如果纳税人处分其财产或权利，导致自己的财产减少或债务增加，危害国家税收的实现时，无论是税收检查权、税收处罚权，或是税收保全措施、税收强制执行措施等，都不符合适用的条件。而税收撤销权的设立，有助于恢复纳税人的责任财产，增加上述措施的实效，因而仍然具有不可替代的功效。

需要解决的问题是，虽然我国《税收征收管理法》确认了税务机关的撤销权，但并没有直接规定该项权利的成立要件、行使程序和法律后果，而是规定援引《合同法》的相关规定。[4]然而《合同法》毕竟是专门针对民事撤销权而言的，它们能否直接适用于税收撤销权？其实体和程序要件是否要作一定程度的变通？其法律效力是否绝对一致？这才是需要研究的关键所在。由于主题的限制，本文对此不会全面加以论述，只是对涉及第三人权益的内容有所展开。

2.第三人在税收撤销权中的地位

和民事撤销权一样，税收撤销权中也存在三方当事人：税务机关、纳税人和第三人。税务机关虽然不是直接的税收债权人，但是它可以代表中央或地方政府行使相关的税收权利，在税收法定主义许可的范围内，其地位与完全的债权人并无多大的差别。纳税人与税务机关之间的债权债务关系尽管不是建立在自愿协商的基础上，而是在符合法定构成要件时自然发生的，但是，一旦税收债权成立，由于债务的效力不及于人身，因此，纳税人的财产也就成为履行债务的全部保障。然而，如果纳税人为了逃避债务，无偿赠予财产，或者与第三人恶意串通低价转让财产，致使债权人的利益可能受到损害时，不仅其他的民事债权人可以行使撤销权，税务机关同样可以行使撤销权，使纳税人与第三人之间的民事行为归于无效，以恢复纳税人的责任财产，增加其偿还税收债务的能力。

在税收撤销权的法律关系中，税务机关作为撤销权人，可以根据纳税人与第三人的交易情况，衡量其对税收债权的损害程度，以决定是否行使撤销权，因此其地位较为主动。当纳税人与第三人的行为只是部分损及税收债权时，税务机关对撤销权的行使范围还可以有所选择。纳税人是税收债权的相对人，其虽然无法控制税务机关行使撤销权的进程，但是，由于其对欠税的具体数额、本人财产的真实状况、与第三人交易的确切动机等都有充分的了解，因此，对于税务机关行使撤销权是否适当，纳税人拥有较大的抗辩空间。即便税务机关的理由成立，纳税人也可以通过临时筹措款项、提供纳税担保等形式，消除税务机关的顾虑，从而阻却税收撤销权的行使。

相对而言，第三人在税收撤销权中是最为被动的。除非第三人与纳税人恶意串通，通过虚假的民事行为帮助纳税人转移财产，逃避税收债务，否则，即便其无偿受赠财产，一旦税务机关行使撤销权，第三人的利益也会受到损害。在程序上，第三人不可能知道税务机关是否准备行使撤销权，或者其何时行使撤销权，以及撤销权的范围。在信息的获取上，除非纳税人协助，第三人也不可能知道纳税人欠税的具体数额、其财产的真实状况，以及与自己交易的确切动机。因此，在撤销权诉讼中，第三人除了证明自己善意且支付了合理对价外，其他方面似乎很难与税务机关相抗衡。

3.保护第三人利益的必要性

正因为第三人与税务机关的地位严重不对称，即便与纳税人相比也并非完全平衡，因此，税法在考虑保护纳税人利益的同时，更应该尊重第三人的合理预期，从程序和实体（实体和程序）要件上赋予第三人更多的机会和便利。

当第三人无偿受让纳税人的财产而被税务机关撤销时，人们往往认为第三人的利益并未受损，其结果无非是物归原主而已。但民事行为只要合法成立，不管标的物是否交付，第三人都有理由相信，其对该财产拥有合法的权利。一旦该项权利因为民事行为被撤销而不复存在（消灭），第三人的损失无疑是客观存在的。对纳税人而言，如果第三人有偿获得财产，当该行为被税务机关撤销时，尽管纳税人需要返还对价，但最多只是履行了其应尽的义务，其财产并不会不当减少，反而可能增加。但第三人却完全可能失去其本来已经拥有或者预期可以拥有的利益，从而成为最大的受害人。

如果第三人明知纳税人与自己交易的目的在于逃避税收，在法律上否认第三人的（其）不当利益当然无可非议。然而，在现实生活中，确实也可能存在许多善意的第三人。从正常的经济理性角度来看，对纳税人财产转让的无偿或低价的事实，第三人不可能不知道，但是，对于纳税人此举的目的是否在于逃避税收，损害国家税收债权，除非第三人与纳税人恶意串通，一般情况下，第三人是不会知情的。因此，法律对于税收撤销权的后果应当进行细致的区分，必须充分考虑到第三人在其中可能受到的损害，并通过实体和程序的设计予以折衷和平衡。

在实践中，由于所掌握信息的不够充分（由于难以掌握足够充分的信息），对纳税人是否存在欠税，纳税人的剩余财产是否足以偿还（缴纳）税款，纳税人与第三人的交易是否有偿，第三人及纳税人是否恶意，等等，税务机关的判断都（往往）带有一定的主观性。因此，必须有一个证据确定的过程，以查明上述事实。在具体的程序中，只有充分吸纳第三人参与，才能切实维护其合法权益，抵制税务机关的权力滥用。如果剥夺第三人的参与权，而将一切程序权利赋予纳税人，这也会使第三人陷入不利的境地。如前所述，第三人才是税收撤销权的最大受害者，其反抗税收撤销权的积极性肯定（往往）比纳税人更为强烈。所以，必须从维护第三人利益的角度设计税收撤销权的具体内容。

从法律效力的角度来看，纳税人与第三人之间的行为具有相对性，税务机关不得随意干预。只有当纳税人滥用权利，进而危及税款征收安全时，税务机关才能行使撤销权。而无论是民事行为的相对性理论，还是我们所强调的第三人利益保护，其实完全可以超越具体当事人的利益衡量，从而转化为一个维护交易安全和尊重当事人合理预期的问题。“所有人际交往都需要一定程度的可预见性。当人们受规则（我们将称其为制度）约束时，个人的行动就较可预见。”⑤法律作为一种规则或制度安排，必须保障人们实现行为的预期目标。因此，税收撤销权也就成为多种价值观念相互妥协与融合的制度。

二、税收撤销权成立要件与第三人利益保护

撤销权成立要件是维护第三人利益的第一道防线。如果未能满足法定要件，税务机关即不能行使撤销权。其请求即使进入诉讼程序，也会被法院依法驳回。鉴于《税收征收管理法》和《合同法》的相关内容过于简单，我们通过对税收撤销权条文进行解析，从中总结出以下要件，以便于实践中的操作和执行：

1．纳税义务依法发生并且已经确定

由于税法的特殊性所致，纳税义务可以分两个层面进行理解。当纳税人的行为或某种事实状态符合税法所规定的构成要件时，纳税义务自然发生，纳税人不能以未经税收主管机关（税务机关）核定为由推托责任。由于此时的税收债务并未经计算而至于精确，因此除了就源扣缴的情况外，纳税人不可能在纳税义务发生时，就能够实际清缴税款。为此，必须设计一个税收确定程序，给纳税人适当的时间差，使其能够自主计算和清偿债务。这既是税收征收技术的必然要求，又体现了对纳税人自主纳税意识的尊重，因而成为各国税法的通例。

正因为如此，税收撤销权的成立不仅要求纳税义务现实发生，并且要求其依法确定。对于虽已发生但未确定的税收，税务机关不能行使撤销权。纳税义务确定的途径有两种，一种是纳税人的主动申报，另一种是税务机关依职权加以核定。一般而言，在法定或税务机关依法确定的纳税期限内，纳税义务只能通过纳税申报予以确定。如果纳税人超过纳税期限仍然未进行纳税申报，税务机关才能直接（依职权）进行税收核定，以确定具体的应纳税额。不过，《税收征收管理法》第38条规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。从法理上看，纳税人放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，都应该属于逃避纳税义务的行为。因此，即便在纳税清偿期以前，税务机关也可以通过核定的形式确定应纳税额。

如果纳税义务实际并未发生，但纳税人由于认识错误而主动申报纳税，或者虽然发生纳税义务，但申报的数额远远高于法定标准，这都会使得纳税义务形式上确定，但是客观上缺乏存在的基础。在这种情况下，如果税务机关行使撤销权，至少它不需要为纳税义务的存在而再次举证。一旦纳税人不能举出充分的反证，法院即可据此认为纳税义务成立。即便税务机关最后败诉，它也不必为此向纳税人承担责任。当税务机关基于错误的判断而作出征税决定时，纳税义务虽然没有实际发生，但受行政行为拘束力的影响，税务机关仍然符合了起诉的要件。不过，在诉讼过程中，无论是纳税人还是第三人，都可以依据纳税义务不存在而进行抗辩。

在税收代位权制度中，我们强调纳税人的期限利益，认为在纳税义务的清偿期届满前，税务机关不能向纳税人的债务人行使代位权。[5]这主要是考虑到，我国《合同法》虽然没有规定代位权人的直接优先受偿权，但最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》对此却给予了肯定的回答。如果税款尚未届至清偿期，而税务机关却可以通过代位权直接受偿，这会损害纳税人的期限利益，违背依法行政的基本要求。而在税收撤销权中，由于撤销权行使的后果是使全部利益重新归于纳税人，税务机关并不能直接从中优先受偿，纳税人的期限利益也不会因此而受到损害，所以，我们认为，当纳税义务确定以后，即使尚未届至清偿期，如果纳税人放弃到期债权，无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，损害国家税收，且受益人或受让人（第三人）知道的，税务机关可以立即行使撤销权，不需等到纳税义务的清偿期届满。

2．纳税人有减少财产的行为

根据《税收征收管理法》第50条和《合同法》第74条第1款的规定，只有当纳税人放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的低价转让财产时，税务机关才能行使撤销权。在税收实践中，为了防止税务机关滥用权力，对上述条款必须从严解释，不能作扩大的理解。既然税收撤销权的目的不在于增加纳税人的责任财产，纳税人实施的非以财产为标的的行为，如身份行为、提供劳务行为等，第三人虽然可能因此获得利益，但其并未损及纳税人的责任财产，因此不得被撤销。另外，纳税人在正常的经济交往中所实施的行为，如清偿到期债务、支付正常对价等，虽有可能导致其责任财产减少，但税务机关不得对此予以干涉。否则，就会违背设立税收撤销权制度的初衷。

在理论上，纳税人增加负担的行为也可能导致税收债权受损。按照《破产法》第35条的规定，人民法院受理破产案件前六个月至破产宣告之日的期间内，破产企业对原来没有财产担保的债务提供财产担保，或者对未到期的债务提前清偿的行为无效。破产企业有前款所列行为的，清算组有权向人民法院申请追回财产。由于破产债权中包括国家的税收债权，因此，这种制度对税收债权的实现也具有一定的积极意义。不过，受税收法定主义的限制，在没有法律明确规定的情况下，这种做法不能类推到税法的全部领域。在目前的情况下，即便纳税人通过上述方式增加负担，税务机关也难以行使撤销权，第三人从中所受的利益只能予以维护。