（武汉大学经济法研究所  法学院，湖北 武汉 430072）

【内容摘要】民法规范进入税法领域不可改变，也为立法实践所验证。民法和税法的“模糊地带”以及民法规范的“自治”与“管制”特质为民法规范进入税法提供了制度空间。处于私法自治的底线考虑，税法应重点引入民法中的授权一方当事人规范、授权特定第三人规范和半强制规范，同时，吸纳任意性规范和强制性规范蕴含的立法思想和“管制”资源。从当前的税收立法看，民法规范进入税法领域更适合采取设定技术，但从公法与私法“接轨”的角度审视，导引技术无疑占优，可以将其作为一种远景技术。不管何种立法技术，通过“民法规范进入税法领域”实现公法与私法的“接轨”，直接考量立法者的立法技术和立法道德。

【关键词】民法规范；税法；立法路径；公法；私法；配置技术

法律部门的发展不能齐头并进，也存在着生态竞争。竞争的结果，便出现了理论层级的差异。考察中国的法律部门，由于开放和重视的先后不同，民法和税法的发展存在差距。民法相对发达，其理论资源相对丰富。在税法的发展中，由于资源难以自给自足，经常借用民法的管制资源。如税法从民法中吸收了大量的法律制度，包括担保规范、保全规范以及连带责任规范等。另一面，税法和民法都属于法律，彼此之间有法律使命与法律目的的不同分工，评价的标准也存在差异，稍有不慎，法域之间及同一法域之间不同性质的规范之间的冲突便成为可能。保持法律价值判断的统一性是一种解决方法，更重要的在于确立一种协调的技术和机制。不至于冲突出现，各说各话，南辕北辙，败坏法律的权威与形象，动摇法律的效率与衡平。[1]为此，对税法借鉴民法规范的配置问题研究意义之重大不言而喻。

一、问题的提出

税法和民法属两个不同的法律部门,随着税收债务关系研究范式的兴起，两大法域之间的借鉴与融合日渐成为税法研究的重要论题，也一定程度上影响着立法。作为整个法律体系的重要组成部分，税法不可能完全摆脱民法而自生封闭的系统，在对民法规范的借鉴与融合过程中，税法固有的法律规范与民法规范的内涵与外延的交叉和重叠无法避免。但亦不可因噎废食，法律秩序的整体性和法律规范的体系化等均决定了税法对民法规范的借鉴。目前直接探讨“民法规范进入税法的立法途径”的研究文献尚未出现。国外对此类问题的研究涵盖立法与执法，多从逃避税的角度切入，深度研究税法与私法的衔接、配置等问题。[2]台湾地区的研究跨越了简单分析税法与私法关系的阶段，进入深层次的法域承接与调整研究的新阶段。[3]国内此类问题的研究文献相当匮乏，截止到2013年4月9日，通过中国知网检索，以“税法与私法接轨”和“民法规范进入税法”为题名、主题和关键词的研究文献均为零。以“税法与私法”为题名的文献也仅6篇。相关研究成果可归为三类：（1）税法与私法的关系。[4]（2）税法的私法化。[5]（3）税法对私法的承接。[6]总体而言，国外和我国台湾地区对税法与私法的研究日渐深入，更加注重法域之间的衔接与调整，立足于税法与私法的“接轨”。国内对此类问题的研究还处于初步阶段，对税法与私法最为关键的承接、调整、接轨等领域几无人涉猎，研究近乎空白。

步入新世纪，国家职能的扩张不仅改变了公法的内涵，间接也使公私法的功能起了变化，传统的公法与私法应对讯息万变的复杂情事捉襟见肘，公私法的工具相互借用成为可能和必须，即作为管制与自治工具的公私法规范相互工具化。在此背景下，对税法与私法的研究必将走向深度的工具互化时代，对研究者带来的挑战即是：税法与私法互化的界点何在？标准何在？互化后如何与先前的制度相衔接，以整合于宪法机制下等。税法界对此类问题的研究还基本处于摸索阶段，以民法与税法为例，大多数学者仅仅从“税法引入民法规范的正当性和必要性”的角度研究，进一步的论述尚属罕见。尤其对下列问题，税法理论界和实务界基本没有做出合理的和应有的回答。主要包括但不限于：（1）民法规范包括哪些类型？税法对不同类型的民法规范的借鉴度？（2）民法规范在税法中是如何分布的？（3）税法体系内的民法规范如何恰当地与税法规范接轨？（4）民法规范可否承担起公法私法“接轨”的纽带？（5）税法对民法规范提供何种技术支撑？等等。此类问题本文统称为民法规范进入税法领域的配置问题，迎合了公法与私法不断融合的时代特质，也将是该领域未来研究的重点和难点，本文在此背景下开展研究，以期探寻税法与私法接轨的立法技术。

二、公法与私法视域下的民法规范类型：以自治与管制为中心

税法与私法两者之间的关系惟妙惟肖，远不如一般想象中的公法与私法之间的“老死不相往来”。正如丹麦著名的税法学者Jakob Bundgaard所言，尽管不如税收立法所显示的那样明确，但税法依赖于私法，并被其引导是显而易见的。在法律体系内，税法通常被认为是一个独立的法域，属于公法。然而，实际上，税法与私法理念有着紧密的联系。两者关系之紧密，以致在某种程度上，私法支配着税法，私法对税法的适用有着决定性的影响。其结果是，税法的解释不能依靠税法单独完成，而必须借助私法解释。换言之，税法是一个必须依赖于私法指导，否则即无法自营的“寄生”体系，一如狗对盲人的引导。[7]

经济、科技和文化的深入发展，人类的社会关系日渐复杂。多元化的价值取向、市场和政府的双重失灵风险等强有力地冲击着公法与私法的传统界分。民法生活中关于财产关系和人身关系的两个维度出现了前所未有的紧张关系。受此影响，“公法私法化”和“私法公法化”出现，私法与公法、民法与行政法之间的僵死划分已越来越趋于动摇，这两类法律不可分地渗透融合。在公法和私法的视域下研究民法规范的类型化之于税法至关重要。民法规范的类型化研究之于“税法对民法规范的引入工程”不只是一个学术思辨，更是一个具有税收立法、执法和司法层面重大价值的时代问题。尤其在当前，税法从民法中引入的诸多制度性规范的实践效果并不理想，有的还可能很差。

（一）殊途同归：民法规范类型化的中西方进路

法律规范可作多种分类，其中有以私法规范为模型者，亦有以公法规范为模型者，不同类型的规范有着颇为不同的功能，宜作细致甄辨。法律理论中，任意规范与强制规范，强行规范、许可规范与授权规范，以及行为规范与裁判规范三种彼此相关的分类最具意义，几乎所有法律规范均可归入相应类型。[8]究竟何种类型化分类更符合“公、私法日渐接轨”的时代趋势，对税法借入民法资源的价值更大？

1．中国：从民事规范的二元到多元

在中国大陆，民法规范分为强制性规范和任意性规范成为上世纪民法学的经典研究范式。但此种分类并未获得法理学科和公司法学科的普遍支持。进入二十一世纪，民法学界对此种研究范式进行深度反思的杰出代表当属王轶教授。他以利益分析为方法论，以合同法为分析对象，对民法规范进行大胆创新。认为，“在合同法上，民事主体之间的合同交易主要有可能引发四组冲突的利益关系，即：合同当事人之间的利益冲突；合同当事人的利益与特定第三人利益之间的冲突；合同当事人的利益与国家利益之间的冲突以及合同当事人的利益与社会公共利益之间的冲突。针对这四组冲突的利益关系，合同法将法律规范进一步类型化，其中任意性规范和倡导性规范，用以调整合同当事人之间的利益冲突；授权第三人的法律规范用以协调合同当事人与特定第三人之间的利益冲突；强行性规范用以调整合同当事人的利益与国家利益和社会公共利益之间的冲突。”[9]

王轶教授颠覆了经典的二元规范法（强制性规范和任意性规范），深度解析了民法规范背后的利益冲突，对立法和实践具有重大的启示意义。的确，从理性的观点来看，只有利益，因而也就是利益的冲突。它们的解决可以用这样一个秩序来实现：或者是满足一种利益而牺牲其他利益；或者是在对立利益之间力求造成一个妥协。只有这样一种法律秩序，它并不满足这一利益而牺牲另一利益，而是促进对立利益间的妥协，以便使可能的冲突达到最小的限度，才有希望比较持久地存在。[10]从中也可看出，民法规范不只有强制性规范和任意性规范。

2．西方：多维视域下的多元规范

西方学者对民法规范的分类最有影响力的当属利用规范逻辑和利益分析进行类型化。规范逻辑的分类需要追溯到17世纪的莱比尼茨（Leibniz）对逻辑的分析，在此基础上，他认为法律规范可以作为四种判断，即强制是全称肯定、禁止是全称否定、许可是特称肯定、非强制是特称否定。莱比尼茨之后，哲学家让·雷（Jean Ray）、法学家莫德坦（Modestin）、安德松（Anderson）及怀特（von Wright）等均对规范逻辑思维进行了发展。但标准的不确定性、法律规范的多样性等问题使依据逻辑对法律规范的分类极易使法律沦为“法律的语言逻辑”。

利用利益分析对民法规范进行分类的典型代表是惹尼。惹尼认为民法规范有三种类型，“一类规范仅仅是对个人的意志进行指示或者补充；另外一类强制或禁止的规范；第三类规范是处置性规范（règles dispositive）。”这三种规范各具自己的目标，第一类是“私法自治”，第二类是“公共秩序或者更高的利益”，第三类规范“平衡私人利益”。 [11]惹尼的观点为法国的诸多学者所继承。

（二）民法规范的重新架构：公法与私法关系的视域

尽管不断有人在说，公法与私法的区分“已经过时”，但实践中公法与私法的区分却仍旧表现出顽强的生命力。不可否认的是，“公、私法的划分正处在危机之中”[12]，皆因“大陆法系公法与私法的二元划分，只是一定历史时期政治、经济、文化、历史因素杂糅在法律观念和法律形式上的反映，随着这些因素的变化，社会现象对法律的要求也相应地发生了变化。”[13]此种变化也客观上对民法规范的类型化反思产生了内在张力，在强制性规范和任意性规范之间确实存在许多“中间地带”。为此，有必要对民法规范的类型化进行重新架构。

1.类型化视域下的民法规范

以规范的效力为标准，民法规范应当分为五种类型：任意性规范、授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范、半强制规范和强制规范。民法规范的此种分类契合了公法与私法的相互渗透之现象，是个有价值的探索。

（1）任意性规范。凡可以当事人的意思变通适用的规范为任意性规范。按照台湾学者韩忠谟的理解，任意性规范可以细分为补充法和解释法两类。[14]任意性规范可以采取形式上和实质上的方法进行识别。无论是补充性的任意性规范还是解释性的任意性规范，从根本上讲，都是对意思表示漏洞的补充，并通过填补漏洞来实现交易风险的公平分配。[15]

（2）授权一方当事人的规范与授权特定第三人的规范。授权一方当事人的规范，是指法律将法律行为效力的决定权赋予经济实力、知识、经验等处于弱势地位的一方当事人的规范。其主要特征在于：（i）此类规范虽有任意性的一面，但其任意性只为一方当事人享有，对于对方当事人反而具有一定程度的强制性。即无论获得授权的一方当事人如何抉择，对方当事人都必须接受；（ii）此类规范只调整当事人之间利益关系，与公共利益没有直接的关系。法官无权主动适用此类规范，唯有获得授权的一方当事人方可援引该规范来决定法律行为的效力。调整合同关系当事人和合同关系以外特定第三人之间的利益冲突的规范为授权特定第三人的规范。

（3）强制性规范与半强制性规范。凡不能以当事人的意思变通适用的规范为强制性规范。与任意性规范不同，强制性规范重点规制当事人利益与国家利益或社会利益之间的冲突。强制性规范虽可维护国家和社会公共利益，但难以发挥当事人在维护和促进国家与社会公共利益方面的主观能动性。为此，“将强制性规范与任意性规范的对立予以相对化，将以贯彻和体现特定公共政策目标为取向的民法规范的一部分赋予强制性”[16]，是民法规范优化设置的上佳选择。此等荣誉当属半强制性规范，即只有部分强制性的民法规范。

2.民法规范类型化的反思：自治与管制

千头万绪而又博大精深的民法学，有一条最基本的线索，这就是自治与管制。自治与管制的关系既是民法中最基本的问题，同时也是法治建设乃至国家治理中的永恒课题。无论国家治理还是法治建设，民法作为法律体系中最基本的法律部门之一，担负着极为重要的使命。为完成这一使命，民法从价值目标、法律原则到具体的法律规范的设计等都是围绕自治与管制的关系这条线索而展开的。为了实现公法与私法的成功“接轨”，民法应该（且已经）从规范设计和配置上做出妥协和让步：在以任意性规范为主体的基础上，适当吸收具有管制功能的强制性规范以及兼具自治与管制双重功能的授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制性规范。五种规范的巧妙配置，可以为公、私法的“接轨”奠定良好的规范基础。

三、税法对民法规范的准入设计：基于税收正义的追求

税法作为“管制”为主的法域，学者一直在探寻其正义基础。发端于18世纪初期的利益说，经过卢梭的大力提倡后为法国重农学派所接受，并经亚当·斯密发展而成为英国古典学派的主张。[17]依据利益说，人民应当支付与他们从政府支出中所享受到的利益成比例。反对声不绝于耳，如斯图亚特·密尔所言，利益说“无法提供平等收益是一个重大的社会缺陷”。[18]至19世纪末，利益说基本被抛弃了，取而代之的是公共产品理论和税收价格理论。公共产品理论和税收价格理论过多地关注公正地分摊公共产品的纳税份额上，对政府收入的再分配缺乏足够的关注。为解决此问题，能力说横空出世。能力说无法将税收与支出结合起来，致使对难以评价政府通过税收筹集的资金使用效率。最终利益说和能力说在公共产品与税收价格理论的导入下有机地结合起来，利益赋税与按能支付这两个原则及与其相联系的两种学说之间是很好地联系在一起的。

无论在政治学领域，还是在经济学范畴，并不存在一个令所有理论家都能达成一致的税收正义原则，如果说罗尔斯与诺齐克在该问题上的分歧主要集中于税收是否应当具备再分配功能这一问题的话，那么各种具体的税收理论之间在此问题上的分野则主要表现在究竟应依据何种实质性正义标准来决定每个纳税人所应支付的纳税份额这一问题上；如果说前一个问题之争解决的税益分配正义原则的话，那么后一问题之论则关涉的是税负的分配正义原则。[19]与哲学家和学院经济学家不同的是,立法者必须制定具体的税收政策,并考虑其重要后果。立法者从自己的行动中,察觉到了他们自己的税收正义概念,税收正义需要和经济效率、政治目标等相调和。实际上，判断税收正义的标准是变动的，要结合个案的税收立法来考虑。从立法者的角度思考，要寻求正义的税法（增值税法），不能仅停留于笼统性的原则。[20]

（一）税法对民法规范的定性技术：以民法和税法的“模糊地带”为中心

现代法律肩负“自治”与“管制”双重目标的兼顾之重任，为实现这一重任，公法与私法相互交错和融合的态势呈现并日渐明显。现代国家的立法者亟须解决的一个立法技术上的重大难题便是公私法如何成功地实现“接轨”。这不仅涉及法律部门的分工与协作问题，更为重要的是，如何使以“自治”为导向的私法规范与以“管制”为目标的公法规范，能够在同一法律体制下的各部门法里和谐共处而不扞格，达至双方既可“各位其主”、“相互监督”，又能“齐头并进”的和谐状态。[21]

1.民法和税法的“模糊地带”

对公法与私法划分的质疑一定程度上说明了公法与私法存有难以界定的“模糊地带”，这才是公、私法“接轨”的核心区，因为纯粹的公法领域和私法领域直接交由公法和私法相机处理即可。钟瑞栋先生对民法和行政法“模糊区”问题的属性和程度的界定对理解民法规范进入税法的立法途径相当有启发。民法和税法中也同样存在类似的“模糊地带”： （1）有些问题虽然是民法问题，但必须采用税法手段方可解决，比如普通税收违法行为；（2）有些问题虽然是财税法的问题，但只有通过民法的方法方能妥当处理，比如政府发行国债；（3）有些问题虽然是民商法的问题，主要由民商法来调整，但需要税法规范来辅助，如公司注销和破产清算；（4）有些问题虽然是税法的问题，应该主要由税法来处理，但需要民法来协助，比如预约定价；（5）有些问题既是民法的问题，也是税法的问题，需要民法和税法并肩作战、协同处理，最突出的则是契约自由与反避税。

2.“模糊地带”的税法规制：民法规范如何“进入”税法领域

上述“模糊地带”，一般通过立法予以解决。根据问题的“模糊”属性和程度，一般可以采用四种法律规范予以解决：纯粹的税法规范，作为民事特别法的税法规范，作为税法特别法的税法规范和公私混合的税法规范。问题（1）触犯了民法的税法底线，问题属性从民间私行为转化为法律公行为，其解决必须依赖于税务行政处罚的实施，直接由纯粹的税法规范规制。问题（2）因国家非以公主体而以私主体身份现身，问题属性从民间公行为转化为法律私行为，此类问题可以直接授权民法规范予以解决，成为民事特别法。问题（3）与（4）属性呈现主辅，要么主要由民法规范，要么主要由税法规范，主要考量主、辅法律规范的配置技术，理解为民事特别法和税法特别法更为妥当。问题（5）公、私难以区分和界定，法律规制方法的主辅难以界分，本文界定为视为公私混合的税法规范。将“模糊地带”的五种问题依据属性和程度归入四种不同的税法规范予以调整，可妥当安排民法规范和税法规范在各种不同类型的税法中的比例，协调“自治”与“管制”的界限和目标，达至民法与税法的有效衔接，实现税法体系的外部平衡和统一。

（二）税法对民法规范的准入技术

税法与私法看似规范领域完全不同，税法系规范国家与人民间税捐债权债务关系，课予人民负担无对待强制性金钱给付义务，同时作为国家税捐高权介入、调节人民财产权与私经济活动的合法性基础，应归类为公法，至于民法、商事法等则系规范人民相互间权利义务的私法领域，表面上似可轻易划分税法相对于私法的公法属性。倘若深入检视之，今日税法与私法彼此均逐渐放弃原先的强制或任意规范手段。民法规范向来为成为税法规范的立法基础和依据，因为“税捐主体及税捐客体所涉之人及标的等法律事实同时是私法及税捐法规定的事项。且在发生的时序上，民事关系原则上先于税捐关系。”[22]私法上的民法规范如何进入税法领域，首当其中考虑的便是税法如何设计民法规范的准入配置问题。

1.民法规范的准入底线设计

自现代意义上的税法在德国产生以来，立法实践证实：过于强调税法的公法和权力法色彩，并不符合税法实践的发展脉络。受此影响，“20世纪80年代，在全球范围内掀起了一场纳税人运动，许多国家在此期间公布了保障纳税人权利的宣言。”[23]但毋庸置疑的是，财政需要是现代国家生活的第一个标志，“管制”目标依然是税法最重要的追求。在税法上完全实现“自治”几无可能，但适度的“自治”是可能也是必要的，此为民法规范进入税法领域的机会。

通过上述对民法和税法“模糊地带”的分析，可以考虑确立税法准入的“行为底线规则”，即以法律行为为主线，以行为的主体、行为的客体和行为本身的性质为主标准。若行为主体的行为完全属于民法规制的领域，其客体和行为的性质也不可能触及税法规范，则此类规范没必要引入税法。反之，则可以考虑进入税法规范空间。此规则重在为民法规范之“自治”设置“管制”底线，它尚未“进入”税法领域，但为税法准入提供一个可以衡量的标准。

2.民法规范的准入类型设计：直面民法规范的五种类型

在某种意义上说，问题比方法更重要，因为采取什么样的研究方法，取决于试图回答的问题。比如实证性研究与规范性研究两种法学方法的区别根据就建立在应然问题与实然问题的区分上。对民法规范的准入类型设计更多依据前述问题和规范类型进行应然分析。为实现民法和税法的成功衔接，税法应该同民法一样在规范设计和配置上做出调整：在以强制性规范为主体的基础上，适当吸收具有自治功能的任意性规范以及兼具自治与管制双重功能的授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制性规范。基于“行为底线规则”和税法“管制”功能与民法“自治”功能考究，税法重点应考虑从民法中引入任意性规范和强制性规范的“中间地带”，即授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制规范。民法中的任意性规范和强制性规范也可为税收立法提供立法思想和制度资源。

可为税法提供立法资源的民法规范有：（1）任意性规范方面，民法上的担保规范、债务减轻与免除规范，可以为税法吸收为纳税担保规范和税收优惠规范；（2）授权一方当事人的规范和授权特定第三人的规范方面，税法上可以考虑从民法中引入合同解除的规范、不当得利与债权返还请求权规范、代位权和撤销权规范、优先权规范、人格否认与连带债务、补充债务和债务扩张规范、民事代理规范；（3）半强制性规范和强制性规范方面，债务承担规范、涉他合同与第三人代为履行规范、民事责任与执行程序规范、债务的溯及调整与履行规范、债务的发生、变更与消灭规范，可为税收立法提供充足的制度资源和思想指引。

四、民法规范“进入”税法的立法技术：以债权保全规范配置为中心

基于国家对税收来源的安全和保障需求，各国税收立法和实践中普遍设立税收保全制度，即纳税担保 和税收代位权、税收撤销权制度。税收保全制度并非税法的原生性制度，而是源自民法上的债权保全制度。然纳税担保 和代位权、撤销权的法律命运却大相径庭。对纳税担保 基于明确的规定是“大势所趋”，对税收代位权和税收撤销权语焉不详，甚至只字未提。同为保全税收债权，为何差异如此之大？两种立法技术何种更为有效？更有利于实现公法与私法的“接轨”？税收政策变革到底是公平还是不公平?[24]此等问题，应予以高度关注。

（一）债权保全规范：从民法到税法

担保和代位权与撤销权同为保障债权人的债权而设置，但民法却采取不同的立法技术。担保在民法上被界定为一种物权规范，纳入担保法和物权法的规制范畴；代位权与撤销权则视为一种债权规范，委以合同法调整。深层次的原因在于两类规范针对的重点并不一致，担保一般针对的是特定的债权人而设；而在代位权和撤销权中，债务人的全部财产作为清偿债务和承担责任的财产，不只是为某一特定债权人的担保，属全体债权人的共同担保。担保更多的发生在当事人之间，而代位权与撤销权则是更多地追求债权人、债务人和第三人之间的利益平衡，在债权人的意思自治和社会交易安全之间寻求一种平衡。正是考虑到担保和代位权与撤销权在民法源头上的差异，税收立法时采取了截然不同的立法技术。

1.设定技术：从担保规范到纳税担保（民法规范税法化）

税法对民法中的担保规范引入并非采取全盘照搬的立法模式，而是步步为营、谨慎立法，历时二十余年方成税法上的纳税担保体系。中国纳税担保制度始建于1986年颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第二十四条，其适用对象仅限于从事临时经营的纳税人，担保形式也限于保证人和保证金两种。1993年1月1日起实施的《中华人民共和国税收征收管理法》，在第26条、28条分别规定了税收保全措施之前的纳税担保和出境纳税担保两种形式。2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第38条、40条、42条、44条和88条中均涉及纳税担保，在原有两种纳税担保的基础上增加了税收复议前的担保。2002年10月15日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第61条进一步明确了纳税担保可以采用纳保证人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的形式。2005 年，国家税务总局公布了《纳税担保试行办法》和《抵税财物拍卖、变卖试行办法》，对纳税担保作了系统而详尽的规定。从1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》到2005年7月1日起施行的《纳税担保试行办法》和《抵税财物拍卖、变卖试行办法》，纳税担保完成了从民法到税法惊心动魄的跳跃。

2.导引技术：以税收代位权与撤销权为例（税法规范民法化）

税法对民法中的代位权与撤销权规范引入与担保规范的引入模式完全不同。过分关注代位权与撤销权和税收代位权与撤销权的共性，而对两者之间的差异性缺乏足够的实践技术和理论沉淀的支持。立法采取导引技术，直接铺设通往合同法的“管道”，交由执法和司法机关处理。2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条第一款明确规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税法对民法中的代位权与撤销权规范引入就此完成，此种立法技术属典型的“导引式立法”，民法规范不仅没有完全税法化，一定程度上，税法规范被民法化了。

（二）理性对待“民法规范进入税法”的立法技术

民法规范如何进入税法领域？立法肯定是一种值得探讨的方式，也为实践所验证。风险在于此种方式直接考量立法者的立法技术和立法道德。要求立法者依据宪法和立法法关于税收立法的权限、原则和规范进行立法。法律在一般意义上被认为是控制风险的有效工具。值得警惕的是，人们对立法的过高期待与法律固有缺陷之间的矛盾，会诱发立法本身的风险。亦有使政治家丧失对法律的信心之风险，萨托利的“今天的绝大多数政治科学家都相信，法律能成就的事情很少，或者无论如何也是大大少于预期的可能”[25]应引起足够的反思。亦如Rudolph G. Penners所言，相同的相同对待的税收正义理念，与政治家们的追求其实并不合拍，他们喜欢做的事情，是给某些个体或某些群体以特殊的税收优惠。

1.设定技术与导引技术背后的隐忧

纳税担保制度的体系化成功地实现了民法规范植入税法的技术难题，为实务操作提供了切实可行的立法依据。民法规范进入税法领域采取“设定技术”是较为理想的，但前提是对民法制度的生成土壤与税法的独特品性有深入的研究，且非一朝一夕所能完成。而采取“导引技术”立法较为简单，但处理不妥当的话，更似一种不负责任的立法行动，税收代位权与撤销权规范即是明证。在缺乏理论积淀和实务验证的条件下，仓促将税收代位权和撤销权直接导引至合同法第七十三条、第七十四条至少有如下副作用：

其一，不适当地降低了税法的权威性、稳定性和独立性。合同法第七十三条、第七十四条并未明确代位权和撤销权的实践技术问题，比如适用条件、管辖权、举证责任、抗辩权等。技术难题的解决依附于最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）》专门用16个条文（第11-26条），如何解决此等尴尬？或为改变税收立法，采取设立技术，或为扩大适用司法解释，后一种更为可行，但无形中降低了税法规范的位阶，将税收立法演化为一种司法解释的闹剧。其二，税法不加区分地直接准用合同法代位权与撤销权规范，形式上属对私法秩序的尊重，维护债之代位权和撤销权的统一性，实质上将损害私法秩序，影响税收代位权和撤销权的实效。更为致命的风险在于，是否为税法入侵民法，国家利益入侵私人利益打开方便之门？当税法可以不加修改直接准用民法规范时，实际上使税法具有外张的法律性质，公权力藉此不断扩张其在民法领域的力量的风险急剧加大。

2.回归设定技术与导引技术

从立法技术层面讲，设定与导引并无优劣之分。两种技术适用的条件有不小的差异，对于当下的中国税收立法理论和实践，采取设立技术或许是较为理想的选择，毕竟理论和实务界对私法之债与税收之债的共性与差异这一关键问题缺乏深入的研究，也远未达成共识，无法为立法者提供足够的思想源泉。但从公法与私法接轨的角度审视，导引技术远比设定技术理想。在税法上如何妥当安排民法规范和税法规范是民法规范进入税法领域的重要一环。导引技术比设立技术更利于解决这一难题，但必须始终警惕，要在适当的地方铺设好通往民法的适当“管道”，研究解决好“把多少规范，何种规范放进民法”，使其为税法服务，当“民法化了的税法规范” 会影响到税收法律关系时，立法者应把它变成一个法律事实而在税法上加以规定，既不要让税法法吞没民法，也不要让民法吞没税法。以求实现“自治”与“管制”兼顾，公法与私法协调。

此外，也必须清醒地意识到，税法领域引入民法规范，其立法的根本目的，不在于政策宣示，而在于为执法机关和司法机关处理涉税疑难问题或纠纷提供准则。为此，对于意欲引入的民法规范，切不可一味照搬民法中的内容，要从理论上厘清这些制度的真正内涵及其在应用于税法时的限制条件。从具体立法技术上讲, 每一个条文，都需要精心设置，妥当安排，力求准确规范、简洁易懂、严谨周密，多余的要删掉，不足的要补上，真正实现法学家谈到立法技术,常常强调法典或法规的系统化、清晰化、现代化, 尤其重视简明化、清晰化。对于条件成熟，确需引入税法的民法规范，可以在税法上直接设定使其“税法化”。对于确需引入，但条件不充分的民法规范，可以采用“铺设管道”的方式，实现民法和税法的“接轨”。

五、结语

法律秩序的整体性和法律规则的体系化要求不同部门的法律应当相互牵制和配合。民法规范进入税法领域不可改变，关键要义在于如何为其配置合适的技术。民法规范以自治与管制为基本线索，为实现公法与私法的成功“接轨”，民法已经从规范设计和配置上做出妥协和让步。强制性规范和授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制性规范弱化了民法规范的任意性。民法和税法的“模糊地带”，为民法规范进入税法提供了制度空间。在税法上设置“管制”底线，可为民法规范进入税法领域提供一个可以衡量的标准。根据此标准，应重点考虑从民法中引入授权一方当事人的规范、授权特定第三人的规范和半强制规范，但也要注意吸收任意性规范和强制性规范蕴含的立法思想和制度资源。

民法规范的准入标准解决后，立法技术成为重要一环。可供选择的有设定技术和导引技术。从立法技术上讲，当前中国更适宜采取设定技术，在税法上直接设定从民法中的民法规范，实现民法规范的税法化。但从公法与私法“接轨”的角度审视，导引技术无疑占优，可以将其作为一种远景技术进行试错。在公法与私法的宏大叙事中解决民法规范进入税法中的技术问题，直接考量立法者的立法技术和立法道德。立法者通过立法完成“民法规范进入税法领域”，应妥当处理民法与税法，民事实体规范与税收实体规范，民事程序规范与税收程序规范以及植入税法中的民法规范与税法规范的关系，在整个法律体系内，通过部门法的合理分工与互动达至公法与私法的完美“接轨”。