在税法学上，纳税人基本权利的理论来自日本的北野税法学派。该学派的代表人物北野弘久以纳税人基本权为中心，从宪法的角度构筑了一套以维护纳税人权利为宗旨的税法学。而在宪法上将税的征收和使用相统一的观点，则是北野税法学关于纳税人基本权的核心内容。北野弘久在几个基本前提的基础上指出，纳税人仅在税的征收和使用符合宪法规定的条件下，才需要承担纳税义务，这就是纳税人的基本权利。[1]此种对纳税人基本权的理论研究，对财政收入行为的合法形式具有价值取向上指引作用。财政收入行为作为税收之广义上的延展，包含非税收入行为，但从本质上讲，都是对人民课以金钱负担的行为，所以此种基本权在财政法上也有其重要意义。如此，公民基本权的维护是财政收入行为调控的逻辑和法理上的立基点和着力点。

进一步而言，“税者，非国家对财产权之分享，而系对财产权人经济利用行为之分享”，[2]这样，税收之目的也具有保障公民权和促进社会福祉最大化的特点，但这并不影响法律对财政收入行为进行严格的限制和约束。此种限制，系指对人民基本权利禁止剥夺，且应不得侵犯其本质内涵（核心领域）。国家若未维持人民之再生利益，而为扼杀性（Erdrosselung）之课税，则已非仅财产权之限制，而系财产权之剥夺，更甚至系对人民经济生存权之违宪侵犯。[3]“课税权为国家权力之一种，依法治国原则之宪法要求，必须在合宪之范围内行使，故不得违宪课税，而人民对于违宪之课税并无必要纳税。因此，税捐正义系作为课税权之宪法界限。”[4]所以基于正义性的理念指引是对财政收入行为调控之人权保障原则的一个应有之义。

“纳税”宪法制度之形成，系应肯认税捐基本权，并有效实践纳税者之权利保护。至于国家课税权之行使，则应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合税捐法定主义、税捐公平原则与过度禁止原则等之宪法意旨，以有效落实纳税者之权利保护。[5]是故，财政收入行为之法律调整，似不得着重强制人民纳税义务之实现，而系应逐渐强调税捐基本权的承认，以有效实践纳税人之权利保护。对财政收入行为而言，这种税收上的基本权理念也延展到规费、受益费以及公债等的人权保障上来，规费征收的理性主义原则、受益费的不特定对待给付关系的评价、以及公债理论中代际负担的理解，均是基于对人性尊严和公民基本权的考虑。

复杂的现代化社会使得个人可能享有自由。当然这个自由的尺度在不同的国家有很大的不同，在从可以容忍到特别舒适这样一个巨大范围内浮动，而民主法治国家则是在这种社会的一个框架和基础。[6]所以，财政收入行为的调控基点在于保障个人活动的自由区间，同时对基本权内含之财产权、平等权和生存权等具体内容作出妥适性的安排。这种财政法上的基本权的含义，往往是基于宪法上的抽象规定，但这并不影响此类权利的有效实现。在财政收入行为的运作过程中，人权保障应当成为每一个环节和步骤中均应始终关注的核心和基础，因为无论是公共财政还是宪政本身，其主要目的就在于维护人民的私财产权不受非法侵犯。

第二节  行政法治与财政收入行为调控

“法治的意思就是指政府在一切行动中都受到事前规定并宣布的规则的约束——这种规则使得一个人有可能十分肯定地预见到当局在某一情况中会怎样使用它地强制权力，和根据对此的了解计划它自己的个人事务。”[7]政府预算作为公共财政的基础性组成要素，对国家政治经济生活会产生根本性的影响，所以必然应当纳入到法治的轨道中来。同时，也是基于这种财政意义上的重要性，相应的国家权力必然体现出宪政运作和民主统制下的适当分立与合理约束，以确保国民基本权利的维护和国家永续经营发展的促进。尽管“法治只是一种理想，它从来没有被哪个社会完全实现过”，[8]但是社会秩序和公平法理的基本要求却总是促使人们倾向于去实现一种尽可能接近的正义理想和规则世界。

一、公共权力限制是财政收入行为依法调整的基本内核

在法国，多数学者认为，行政法是调整行政活动的国内公法。调整行政活动是指行政活动必须遵守法律，在其违反法律时受到一定制裁，例如引起无效、撤销或赔偿责任的结果。这就是法国行政法学上的“行政法治原则”。具体而言，它是指法律规定行政机关的组织、权限手段、方式和违法的后果，行政机关的行政行为必须严格遵守法律的规定并积极保证法律的实施。该原则是法治国思想在行政法领域最为重要的体现，是法国行政法的核心原则。它主要包括以下三项内容：一是行政行为必须具有法律依据，二是行政行为必须符合法律要求，三是行政机关必须以自己的积极行为来保证法律的实施。[9]

而从财政法学的角度视之，对财政行政行为进行法律上的约束和控制，无论是须有法律依据或授权，还是行为本身必须符合法律要求的内容，均是以政府权力或曰公共权力的限制为基本起点和大致要义的。公共权力在财政收入行为理论范畴内主要表现为国家财政权力，此种财政权力需要在保障国民财产权的基础上加以适当的制约和设限。对于财政收入行为而言，因其基于财政收入权的权源属性，财政收入行为也在其运行取向上体现约束政府财政权的基本精神。这种约束主要体现在以下三个方面：其一，财政收入行为必须以特定的财政立法作为其行使依据，任何法律未加以规定或授权的财政收入行为均为无效或得撤销；其二，财政收入行为必须以形式意义和实质意义上的要件为基础，不得在无职权和无权力的前提下实施财政收入行为；其三，财政收入行为须以公法人团体的积极行为来完成，即便是此种积极的行为使得公民财产权的不当侵犯成为可能。

现代经济社会的快速发展，使得政府行政职能不断扩张和财政机能的持续延展。而与此同时，“随着政府规模的扩大，决策权日益从选举产生的立法者手中转移到非经选举的官僚手中。”[10]这就使得以下两种倾向成为可能：一是社会经济之相关立法权开始逐渐向行政靠拢和集中，授权立法成为一种常态和必然；二是行政本身各项赖以成立要素中财政性的重要性日益凸现，财政作用和财政行为对行政的决定性也进入人们视野。与此相适应，财政收入行为作为财政行为中最活跃和最积极的组成，更加重视其行为自身的合法性。而其中，无论是政治学上的分权原则，还是经济学上的新自由主义思想，抑或是社会学上的公共领域的异化，公共权力的限制却是其应有之义。这主要反映和体现在行政立法的内容约束，以及财政收入行为的授权层级之上。

伴随社会实践的发展和法学理论的完善，就权力本身的发展变化来看，也呈现两个方面的趋势：一方面是国家权力机关行使的职能在性质上的公共职能化，另一方面是社会组织所担负的社会职能的发达和越来越多地代行国家的部分职能，两相结合，推进着国家权力的社会化，并促使国家权力向一般社会公共权力转化。这也就是说，国家权力在向社会化演化过程中，其自身性质也将不断发生变化。[11]这里所指公共权力的社会化，本身也体现了人民组成之社会对公共权力的间接约束，此种约束再加上人民在财政立法上的民主控制，公共权力之财政权力即会回归其权源本义。“从某种意义上，可以把平衡预算视为对现代政府的财政权力进行更全面的宪法约束的第一步。”[12]这说明财政权力的预算平衡约束，也即是对财政收入行为的理念调控。

就形式而言，法律规则是经过立法过程或类立法过程、以官方文件的形式确定下来的。其中，“类立法过程”意指那些不经过民选代表的讨论与表决而制定和出台法律规则的过程。在中国，它可以指向行政机关制定法律规则的过程，亦可包括司法机关以司法解释为名制定法律规则的过程。[13]财政收入行为的法律调控很多程度上注重于对财政授权立法的权力约束，即对公共权力之财政立法权进行有效规制。当然，这并不是说现行的授权立法之财政法律法规就不能有效约束当前的财政权力的滥用。因为，在绝大多数情形中，公法行为法治化使命是通过形式主义地应用实在法的方法来完成的，并因此方法而获得比直接诉诸价值的方法看起来更为牢靠的基础。“开放反思型的形式法治”面向的是对政府行为可接受性（另一种意义更为宽广、深厚且复杂的合法性）的挑战。[14]

二、公共利益促进是财政收入行为依法调整的实质要求

公共利益（public interest, bonum commune, salus publica,Öffentliches Interesse），以字面上的解释，可认为乃“公共的利益”（简称公益）。公益概念的特别之处在于其概念内容的不确定性，具体表现在利益内容的不确定性和受益对象的不确定性。而对公益内容的理解，则需要结合法治国家的宪法理念。但无论是就国家任务演变论的观点，还是国家基本原则论的视角，然自罗马时代以来的法律常识，公共利益均是建立在立法、行政和司法诸权力上的合法性理由。[15]就财政收入行为而言，公共利益也是其产生和运作的价值基础，从本原意义上讲，促进公共利益则是财政收入行为依法调整的实质要求。

从利益层次展开的角度出发，可以将利益分为“当事人的具体利益”、“群体利益”、“制度利益”(即法律制度的利益) 和“社会公共利益”。在成文法国家，立法过程也是一个利益衡量的过程。立法的目的也就在于公平合理地分配与调节社会利益、不同群体的利益和个人利益以协调社会正常秩序，促使各种不同利益各得其所，各安其位，避免相互冲突，做到相互协调,从而促进社会的进步和发展。[16]就财政法而言，财政法的基本目的在于确保公民财产权不受非法侵犯和促进国家财政经济永续发展。财政收入行为的理论立基在于财政收入行为本身一方面要约束建立在公共利益基础上的公共权力，另一方面又要保障和促进公共利益的普遍实现。

结合财政收入行为的公共性要件而言，公共性的内容仍停留在不确定法律概念的层次，除必要之描述外，立法亦无须强为解释和说明；但作为具有实践意义之法概念，其具体之法律上上基准，则不能不予指明。[17]这样立基于公共利益的财政收入行为的公共性要素也使得公共利益的促进有了解释论上的思维理路，公共利益的促进本身就是财政收入行为的应有之义。财政收入行为借助于财政作用的权力性因素，而在此基础上实现立基于行政行为的质之规定性的公共利益，这实际上也是体现了财政收入行为依法调整的内在本质。

“现代的国家理论设计了大量的、对组织公用事业进行规制，并保障这些公用事业正常和不间断地发挥效用地规则。”[18]这些公共事业及其法律规范设置的目的，即在于保障公共利益的有效实现。而另一方面，狄骥认为，现代公法的基础正在发生深刻变迁，不再囿于行政命令，而是在于公共组织。同时，这种公法意义上严格客观秩序的制度，是由平等的加在国家和公民的共同原则来调控的。[19]这样在公共组织的基础上提出了公共利益和个人利益一体保护的观念和思路。财政收入行为也体现了这一发展趋势，特别是受益费和特别公课的开征，正好体现了公共组织勃兴背景下财政收入行为对公共利益的客观促进。

斯图尔特认为，在传统的、普遍适用的行政合法化模式瓦解之后，在努力寻求新的行政合法化模式的过程中，相较于传送带模式、专家知识模式，利益代表模式也许是有生命力的，尽管利益代表模式作为一种解决立法性行政自由裁量问题的普遍方案，仍然是存在诸多缺陷。[20]议会通过民主统制的形式对公共利益和个人利益作出裁量，就一般的方式而言，可以通过两种法律途径：一是对具体财政收入问题进行审查批准，二是将有关财政收入活动的普遍规则制定为法律。对财政收入行为进行法律调控的目的即在于对此等利益决策上作出促进公共利益实现的决定，当然这并不以公民基本财产权的侵犯为代价。

三、正当程序约束是财政收入行为依法调整的具体表现

美国宪法第五修订案（1791年）和第十四修订案（1868年）即规定了“正当程序条款”（Due Process of Law），赋予公民以正当程序权利。英国普通法更是早在几个世纪以前即形成了“自然正义原则”（Nature Justice）。根据该原则，公民在遇到争议和纠纷时，有一个获得当事人之外的第三者进行审理和裁决的权利；在受到不利处分时，有一个获得处分者听取其陈述和申辩的权利。20世纪40年代后，随着美国《联邦行政程序法》的制定，行政程序受到人们越来越多的重视。德国行政法学者哈特穆特•毛雷尔将正当程序权利归类为公民的基本权利，而公民基本权利的保护则是其归纳的法治国家原则九个要素的第一个要素。[21]公民正当程序权利保护作为现代行政法治原则的一个要件，不仅在英美法系，而且在大陆法系均得到了确立。

就行政法上的行政程序而言，其基本功能在于深化民主、确保依法行政、保障人民权益、提高行政效能、维护权力分立和加速行政法典化等几个方面。而就正当行政程序的理念而言，无论是美国法上的正当程序条款，还是英国法上的自然正义法则，还是法国法上的防御权，抑或是德国法上的基本权保护，都蕴涵如下意旨：即行政机关应遵循如何程序作出决策，主要取决于法律的规定。惟法律并非行政程序的惟一法源，更非最高的法源。行政程序法在现代法治国家中负有体现宪法价值的任务，立法者设计行政裁量空间自须受到宪法的制约。[22]

而所谓“正当程序”适用在“行政程序”，即为“正当行政程序”。而在财政法上，此种“正当程序”的适用，依然具有“正当财政程序”的意义。申言之，此种正当程序约束的基本要素为受告知权、听证权、公正作为的义务以及说明理由的义务。[23]财政收入行为相对人的受告知权，表现为财政事项的动议和事实，应当告知相对人明晓，以使其具有事先或事后获知的可能。此种财政法上受告知权可以理解为议会对政府在财政事项发动上的资讯公开权利。财政收入行为相对人的听证权则是指相对人，有时即指议会，应得以有在财政收入行为的启动时具有辩论和争议的权利。财政收入行为的发动主体的公正作为的义务以及说明理由的义务，则是指财政收入事项的启动、运行和终止应当具有积极的禁止偏颇的义务，同时应对相应的事项变动作出具有妥适性的公告和说明。

在西方学者看来,程序公正的判断依据或具体形态是同动态的诉讼过程联系在一起的，离开一般意义上动态程序之实现的过程和途径，就无法全面说明程序公正标准的设置。实际上，这种观念在现代社会显然已经不合时宜。在财政权力日益渗透到人们生活的每一个角落的当今社会，正当的财政收入行为的程序约束已经成为规范财政收入权正当行使所必不可少的重要法律规则。基于行政法上的正当程序原则的基本要义在于避免偏私、行政参与和行政公开三项，[24]可以认为财政收入行为的正当程序约束则在于财政程序法定、财政议决民主和财政过程公开，这实际上也是符合财政收入行为的实质性要件的。

财政收入行为的正当程序约束具有技术和价值双重层面上的意义。在技术层面上，程序约束的正当性体现在公法人团体实施财政收入行为在空间上的方式和在时间上的步骤，是否明确和法定。在价值层面上，程序自身的正当性取决于程序本身是否符合正义的要求，即是否是制约权力的有效屏障，是否认为财政收入行为的理念在于保护公民财产权不受非法侵犯。在这个意义上讲，正当程序约束作为财政收入行为依法调整的具体表现，在表观上体现为财政收入行为本身是否符合一定的程序和步骤，在实质上则仍然是以公民基本权的保障为法理依归的，所以财政收入行为的正当性即体现在公民财产权的有效保护。

第三节  财政平衡与财政收入行为调控

正如有的学者所说，财政法不能只限于规范收入，还应该重视财政管理和支出。就像抽血一样，为避免人体失血过多，危及健康和生命，必须限制抽血的条件和数量。但是，如果血液管理部门疏于管理，致使宝贵的血液变质腐坏；或者在不该用血的时候任意用血，以至于造成血荒，那么，无论抽血的条件如何严格，最终都不能达到目的。[25]然而在我国财政法律实践中，一个非常明显的事实即是，重税收轻其他财政收入，重财政收入而轻财政支出，重外部行为轻内部管理，[26]此种财政不平衡的现象在短期内尚难以解决。而针对财政法理论本身而言，财政收入行为的展开应当遵循财经理论的一般规律，也即财政收入行为应当体现在以财政平衡为原则的合理性基础上。同时，基于法本身的价值取向考量，财政收入行为应当也体现一种财政分配上的正义性。从某种意义上讲，财政收入调控的合理性与正当性的统一，实际上是由财政收入行为技术性和法律性的内在本质决定的。

一、财政收入行为调控的合理性与正当性

有学者指出，作为财政法基本原则的适当管理营运主义之基本涵义，在于实行财政决算制度和审计制度，防止财政权利滥用。[27]理解此种总则意义上的提炼，实际上应当考虑财政法的综合性和特殊性，即在于财政经济性与权利义务性的有机统一。财政法是以财政事项为主要调整对象的，所以体现财政活动客观规律的理性因素需要有效融入到财政法的调整原则和调整方式中来；而另一方面财政法的法实质，却也使得财政法必然的需要体现寓于权利义务配置和权力权利整合之中的法之公平性与正义性。此种两个面相上对财政法及其调整原则方式的解读，对理解财政法的基本构造和运行理念，具有及其重要的启示意义。