（三）按财政收入的法律来源依据将财政收入行为分为基本权财政收入行为与非基本权财政收入行为

按财政收入的法律来源依据可将财政收入行为分为基本权财政收入行为与非基本权财政收入行为，前者是指税收等涉及全体纳税人和公民基本宪法权利的财政收入行为，后者是指规费、受益费等具有一定对价给付性质的基于非宪法基本权的财政收入行为。此种按基本权进行分类的意义在于三个方面：其一，此种分类在权源位阶上作出区分也反映出财政收入行为的层次高低和内容宽窄，基本权的财政收入行为层次上升到宪法位阶和法律保留意义，在内容也仅涉及紧密关系公民基本权利的方面；其二，基本权之财政收入行为不仅涉及议会多数决问题，同时还牵扯税法整体秩序所表彰之价值体系，与宪法价值是否一致问题；[1] 其三，此种分类也使得立法上的基本权限、行政上的自由裁量、司法上的审查方式均具有法源之依据和研判之标尺。

第三节  财政收入行为的要件与效力

一、合法性的问题

哈贝马斯的“合法性”概念，广义上是指统治秩序存续的正当性。就法律而言，他提出了两种合法性，即形式合法性（Legality）和实质合法性（Legitimacy）。前者意指法律的合法性来自规则本身或源于被接受的事实，无需任何基础性价值的支撑，类似“形式合理的法律”；后者的含义是指法律的合法性不仅决定于形式，还取决于内容，即规则中所包含的信念或实体价值。哈贝马斯认为以西方的代表的现代法有两种范式，一是合法性源于自身的自由资本主义时期的形式法，另一种是有组织的发达的资本主义国家的福利法。他在研究并批判这两种法范式优劣的同时，提出了程序主义的法范式，来对前两种范式进行整合。[2]

此种关于合法性的评价和研究，是对法本身进行的深层探讨和理性反思。无论是法部门的产生和完善，还是法体系的建立和展开，首先需要作出价值说明的即是合法性问题。财政法的体系和概念也一应如此，财政收入行为提炼的必要性和科学性也立基于此。财政法和财政收入行为的合法性包含形式与实质两层含义，此种说明在之前业已分析和阐述。而财政法和财政收入行为合法性的研究理路则需要在程序主义的基础上进行展开，也即在内在构造和效力规则上展开具体分析。就整体意义上来讲，正如有的学者所指出的，无论各项制度创新或改革之间存在怎样的差异，无论提供制度产品的政府行为之内容是怎样的迥然不同，公法的使命依旧是万变不离其宗的。一言以蔽之，公法旨在追求和确保政府行为的合法性。[3]以下，着重谈到财政收入行为的实质合法性（Legitimacy）问题。

中国公法正在经历整体性的变迁，在林林总总的制度革新中，政府行为的合法性追问是不变的主题。研究公法尤其“合法性”（Legitimacy）究竟是指什么？一种较为普通的理解是，合法性意味着合乎既定的法律规则。合法性问题主要是谈到政府获得财政收入的行为是否具有法律上的意义。但广义上的理解不限于此，“合法性”也表明某一事物具有被承认、被认可、被接受的基础。[4]在这个意义上，公共行政的合法性在于公众对公共行政体制的认同和忠诚程度，这是公共行政体制存在、持续和发展的基础。另外需要指出的是，随着全球化的到来，个人对政府的依赖减弱、政府绩效匮乏、权利流失和腐败的增长使得政府日益面临合法性危机。[5]合法性是反映和检验一个理论概念或实践范畴的科学性和正当性，这也即是财政收入行为首先需要面临和解决的问题。

正如凯尔森所认为的，“本质不合法”和“法律禁止的行为”是两个不同的概念，前者就其本性就是不法行为，而后者则是建立在一定的法律秩序的基础上。[6]如果我们在统一的合法性基础上对财政收入行为进行研究，其合法性具体而言则包括两个方面，一是财政收入行为在法理论上的合法性，二是在此种合法性的前提基础上，财政收入行为在研究理路和分析架构上的合法性。对于后者而言，如何对财政收入行为在深层品质上进行展开和内在构造上进行设计，是对财政收入行为进行理论研究需要重视的基本问题。这涉及财政收入行为的要件效力方面，涉及从一系列具有共同法律特征的财政收入行为的抽象概括，涉及财政收入行为在财政法理论上的自足性和逻辑性。

二、财政收入行为的构成要件

研究财政收入行为可以从范畴提炼和法律特征入手，但欲对财政收入行为进行内部结构分解和外在效应探讨，则有必然会涉及财政收入行为的效力问题。财政收入行为的构成要件可分为形式要件和实质要件两项进行展开。财政收入行为的形式要件包括主体要件、职权要件、内容要件和程序要件等四个方面。实质要件则是包含三个方面：一是权力性要件，二是公共性要件，三是法律性要件。就财政收入行为而言，是否基于法律的授权并不影响财政收入行为的成立，但是法律没有授权或是违反法律基本原则的财政收入行为本身的存在，只是财政收入行为因此而在法律意义上的认可不同而已。

（一）财政收入行为的形式要件

财政收入行为的形式要件是指哪些行为在形式上符合政府财政收入行为的一般性特征，是对财政收入行为外在基本结构的要素分解。只有符合财政收入行为的形式要件，此种政府行为才具有财政法上财政收入行为的外观，才能体现财政收入行为的专有属性。财政收入行为的形式要件包括主体要件、职权要件、内容要件和程序要件等四个方面，以下详析之：

其一，主体要件。财政收入行为的主体是财政法上的特定主体，也即依据相关法律法规得以在财政法上取得主体地位的中央或地方政府及公法人团体。基于财政收入行为的综合性特征，财政收入行为的主体包括立法、行政和司法三个层面的机关团体，以及依据法律法规的授权而具有财政收入主体地位的公法人团体等相关组织。任何非依法律法规授权之法人或非法人团体以及个人，不得为取得财政收入之行为。主体要件是财政收入行为的支撑性要件和前提性要件，是财政收入行为的基础。

其二，职权要件。职权要件是指作出财政收入行为的公法人机关，必须享有作出该财政收入行为的法定职权。作出不在该机关法定职权范围以内的财政上的收入行为，就是超越职权。对于规费或收益费的征收，地方公法人团体往往有一定的自由裁量权，但是此种裁量权也是基于严格的法律授权，也即此种裁量的范围和权重依然是处于法律规定之职权范围之内。这里需要指出的是，财政收入职权与财政收入权本身比较而言，前者着意于财政收入的职责要素，偏重形式意义上的法律规范规定，后者则强调财政收入的权力来源，属于实质性方面的权力分割和考量。

其三，内容要件。财政收入行为的内容主要是指财政收入的事项，必须是以货币或曰金钱给付为主要方式。现代财政收入取得的方式已经彻底改变了实物和劳务给付的时期，并以价值稳定和易于交付的金钱作为国家向自然人和法人课以负担的依凭。无论是税捐、规费及收益费，还是公债和特别收入等，均是以货币的给付作为财源的计量和标度依据。内容要件在权利义务关系上的表现是，此种行为的意旨即在于一种公法上债权的移转和实现，其核心是一种单方面向民众可以负担的意思表示，并通过财政立法和财政行政加以实现和完成。

其四，程序要件。财政收入行为应遵循一定的程序规则，其步骤、方式、方法、时限和顺序，需要按照依据法律的直接规定进行或是基于法律的特别授权决定。财政事项中税捐作为最核心和最主要的组成，其立法、征收和救济程序遵循严格的法定程序。非依法定权力并法定程序，任何机关和个人不得修改税种、税基、税率等课税要素。同时，规费、受益费的开征也应遵循此一程序要求。公债之发行，也是得遵循议会的议决程序，方得以在财政健全主义原则下得以通过和实施。程序性要件作为程序正义的一般要求，是对财政收入行为的实体构成方面进行进一步补充和完善的。

（二）财政收入行为的实质要件

财政收入行为的实质要件是指财政收入行为在实质意义上的内在要求，此要件包涵了财政收入行为的核心要义。财政收入行为的实质要件包括权力性要件、公共性要件和法律性要件。其中，权力性要件是针对财政收入行为的权源性构成而言，公共性要件是基于财政收入行为的社会性构成而言，法律性要件则是基于财政收入行为的效力性构成而言。申言之：

其一，权力性要件。权力性是财政收入行为的根本性质，是财政收入行为的内在基础。财政收入行为需要凭藉一定的国家强制力，以实现建立在非对待给付基础上的金钱课征。此要件是从两个方面进行提炼和挖掘的：一方面是财政收入行为作为财政行为本身，基于其为行政行为的基础和核心并从行政权中独立和分离出来的高权行为，另一方面也是因为财政收入行为是政府财政活动中权力性要素的总结和抽象，是对公共权力在财政领域的特别关注和重视。财政收入行为的权力性也体现在两个层面，一是在现代国家中给付行政的比重日益上升，而基于此的财政行政则因其非羁束行政之性质，而在财政事项上拥有较大的裁量权；二是具体财政事项的决定和征收，应当体现财政权力的特别影响和财政行为的内在权源。此要件是财政收入行为的首要要件，因为其决定财政收入行为的基本属性。

其二，公共性要件。当代西方财政经济理论将公共物品理论和公共选择理论作为其公共部门之政治经济学的两大基本组成，[7]都体现了“公共”二字对于经济学和财政学的深远影响。而一切立法行为都必须基于公益而非私益，是早自罗马时代以来的法律常识，所以举凡法律的正当性，以及法律的权威性，都建立在追求公益的前提下。由公益的维护及提倡，可以说是现代国家积极的任务，也是许多实际政治运作行为所追求的目标之一。[8]公共性作为法学上对财政作用和财政活动的本质提炼，比较财经理论上的“公共”而言，更具有权利义务上特别指称。公共性的法基准包含两大因素，一是“人权尊重主义”，这是公共性的“实体的、价值的”面向，二是“民主主义”，这是公共性的“程序的、制度的”面向。[9]公共性要件是财政收入行为的品质要件，因为其反映了财政收入行为的外在特征。

其三，法律性要件。财政收入行为的法律性要件并非是指财政收入行为是否合法，而是指财政收入行为是否具有法律上评价和规制的意义。财政收入行为的法律性体现在三个方面：一是财政收入行为必须以法律授权为首要前提，或是议会保留作为财政收入行为的裁量约束；二是财政收入行为应当以财政权的民主统制和法律控制，作为贯穿财政收入行为形式的全部过程；三是财政收入行为在法律上的基本取向在于对公民基本权的依法保护，并作为财政收入行为权力性和公共性的价值立基点。进一层而言，财政收入行为的法律性意义特别集中地表现在国家的基本财政事项应当进入宪法的视野，实行财政立宪。[10]同时，无论是在行政法之法源意义上，还是在财政法之法源意义上，财政收入行为均应依据特别之法律依据，遵循特定之法律程序，依托特定之法律主体，而为具体之法律行为。法律性要件是财政收入行为的价值要件，因为其彰显了财政收入行为的法律内涵。

三、财政收入行为的法律效力

财政收入行为的法律效力是指财政收入行为在法律上的意义，也即所发生的法律后果如何，表现为一种特定的法律约束力和强制力。财政收入行为只有发生预期的法律效果才能达到其应由的目的，并在实际财政活动中发挥其应有的作用。因此，财政收入行为的效力是财政收入行为研究中的一个重要问题。从某种意义上讲，研究财政收入行为的目的就在于确定其行为的效力，为财政收入主体提供行为准则，也为立法机关提供财政收入立法之沿袭思路。

对财政收入行为进行研究，主要涉及四个问题：一是财政收入行为的效力内容，即财政收入行为作出和行使时，具有哪些法律效力；二是财政收入行为的主体效力，包括财政收入行为对政府的效力、对被课公民和组织的效力以及对公众的效力等；三是财政收入行为的空间效力，即财政收入行为在中央与地方上的不同效力表现；四是财政收入行为的对时间效力，即财政收入行为在什么样的时间范围内具有法律效力的问题。

（一）财政收入行为的效力内容

财政收入行为究竟具有何种效力，可以借鉴行政法上行政行为的效力理论。行政法学界的大多数观点认为，行政行为具有确定力、拘束力和执行力等三种效力。也有学者将其概括为公定力、确定力、拘束力和执行力等四种效力。还有学者将其概括为公定力、拘束力、执行力、不可争力和不可变更力等五种效力，或是概括为先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力等五种效力。[11]应该指出的是，财政收入行为在概念表述上的综合性以及其与行政行为涵义的不重合性，使得财政收入行为的效力也呈现出不同角度的提炼方式。财政收入行为的效力内容仅只在于法源公定力、权属确定力和行为拘束力三个方面。

财政收入行为的法源公定力是指财政收入行为一经作出，即对任何人都具有被推定为合法有效而予以尊重的法律效力。这是由财政收入行为在法源上体现为一种公财政权与私财产权的高阶配置所决定的。财政收入行为的权属确定力是指财政收入行为一经作出，就具有不受任意改变的法律效力。这是由财政收入行为在权属上体现为一种财政权在横向纵向上的严格约束所决定的。财政收入行为的行为拘束力是指财政收入行为一经作出，就具有约束和限制财政收入主体和相对人的法律效力。这是由财政收入行为在行为本身上体现为一种对公共利益和私人利益的调配之法律事实所决定的。

（二）财政收入行为的主体效力

财政收入行为的主体效力是指财政收入行为对其相关主体的法律意义和后果，可以从三个方面展开：其一，对作出财政收入行为的公法人团体而言，其行为作出的同时也意味着自身受到该行为公定力的约束，同时即便是对财政权权属作出的相关事项，基于被课人和公众的特别信赖，也对其本身产生行为上的拘束力。其二，对被课以负担的特定被课人而言，财政收入行为尽管侵犯其私财产权，但是此种行为的作出却是基于法律授权或特定公共利益，其公定力、确定力和拘束力也当然地适用于财政收入行为的指向对象，即具体的被课人，而使其在法律后果上成为一种客观事实。其三，对被课以负担的抽象被课人即公众而言，财政收入行为基于公法上的金钱债权债务关系而产生，在法律评价上具有优于私法上债权的特别效力，所以即便是与一般意义上的私法自治冲突，也不影响其在在权属上的确定力和行为本身的拘束力。

（三）财政收入行为的空间效力

财政收入行为的空间效力是指财政收入行为在什么样的空间和地域具有法律上的影响和后果，主要涉及中央与地方的财政关系。通常而言，随着地方公共支出的不断扩展以及地方自治权力需求的不断生长，财政收入行为的空间效力成为一个重要命题。从法源上讲，凡宪法和法律规定特定事项的财政权在中央的，地方财政行为不得涉及，否则是可撤销和无效的；从权属上讲，凡基于法律授权之财政权的分解均应具有明确的公定力，并一旦确定即对政府和人民具有即时的拘束力；从行为性质上讲，财政收入行为在中央和地方的效力与财政收入行为本身有关，如特定税捐不得在地方上征收。财政收入行为的空间效力除中央和地方关系外，还涉及部门之间的资源分配，此处不加以赘述。

（二）财政收入行为的时间效力

财政收入行为的时间效力是指财政收入行为在什么样的时间范围内，即从什么时间开始到什么时间为止具有法律效力的问题。这可以从生效和失效两个方面来阐述。就生效时间而言，财政收入行为一经作出就具有法律效率。但是财政收入行为的作出并不一定意味着相对人即能知晓，此种时间上的间隔使得财政收入行为时间上的效力探讨尤为重要。一般而言，财政收入行为的作出一般以立法机关通过相应法律或议案即作为财政收入行为的生效时间，至于授权而赋予相关机关自由裁量权的特定行为，也以此时间为依据，只是具体效力的展开延缓自裁量决定的作出。就失效时间而言，财政收入行为一般基于特定法律法规的撤销、废止和修改相应的发生效力上的变化，即丧失法律效力。