五、如何处理破产申请后发生的税收？
　　破产债权在破产法中具有特定含义，即在破产申请日之前发生的债权。例如，《企业破产法》第107条第2款规定，债务人被宣告破产后，债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。《企业破产法》第113条所规定的享有优先权的税收，也是指这类作为破产债权的税收。然而，在破产企业办理注销登记之前，其权利能力和行为能力虽然被限制，但是法律上的主体地位仍然存在。这样，针对破产申请日之后发生的税收，破产法如何分门别类加以处理，就是我们需要关心的问题了。
　　破产申请日之后，至少在三种情形下，破产企业有可能发生税收。第一，法院受理破产申请后，对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同，管理人有权决定解除或者继续履行。而当合同继续履行时，就会发生相应的税收。第二，破产宣告之后，破产财产一般都需要变价，将实物或无形资产转换成货币。而财产在变卖或拍卖时，也会发生相应的税收。如果将实物分配给债权人，同样可能会发生税收。第三，企业重整计划通过之后，在管理人的监督之下，企业的生产经营恢复进行。不管重整是否能够达到目的，只要这个过程开始，就会和正常企业一样发生税收。  ^[13]这些税收与作为破产债权的税收特性有何不同？是否需要作不同的处理？ 只有仔细观察《企业破产法》，才可能找到恰当的答案。
　　根据《企业破产法》第41和42条的规定，法院受理破产申请之后，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务，以及为债务人继续营业而产生的债务，属于共益费用。《企业破产法》第43条接着规定，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。上述条文虽然针对破产费用和共益费用，但可以很大程度地解决税收问题。  ^[14]
　　例如，既然法院受理破产申请之后，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用，由此而产生的税收也就是破产费用。既然债务人继续履行合同或者继续经营所产生的债务或费用属于共益费用，那么，由此而产生的税收也就是共益费用。而由于破产费用优于共益费用、共益费用优于破产债权，那么，税收内部也要进行区分，才能确定各自的清偿顺序。总体来说，破产申请日之后发生的税收优先于破产申请日之前发生的税收。而在破产申请日之后发生的税收中，作为破产费用的税收优先于作为共益费用的税收。
　　不过，也正是因为破产费用和共益费用可以随时清偿，二者之间法定的优先顺序不一定能够实现。就税收而言，破产财产的变价一般发生在破产宣告之后，而继续履行合同或继续经营一般发生在破产宣告之前。由于纳税义务发生时间、纳税申报和缴纳期限由法律直接规定，在破产财产变价或分配之前，债务人或管理人可能已经将税款缴清。如果事后发现破产财产不足以支付破产费用，是否需要将已经支付的税款追回，用以填补破产费用的不足？笔者以为，这种做法徒增烦扰，没有多大的实益。既然破产费用和共益费用随时清偿，已经清偿的部分应予维持。破产费用优先于共益费用的规则，可考虑只适用于二者同时发生的情况。
　　破产费用或共益费用为何优先于破产债权？从法理上看，破产债权的发生是基于债权人的私益。债权人基于个人利益的衡量，自由决定是否与债务人发生业务。由此而发生的损失固然由债权人自己承担，但由此而获得的利益也是由债权人独享。而法院受理破产申请之后，为了做到尽可能减少损失，已经签订的合同可能需要继续履行，特定的经营业务也可能需要延续。由此而发生的债务、费用或税收，是债权人损失不至于扩大的必要条件，因此应当优先于破产债权得到偿还。至于破产财产的管理、变价、分配，这是破产程序得以完成的必备前提。由此而发生的费用或税收，更应该具备优先偿还的理由。
　　六、为什么担保物权应当更优先？——税收优先权的效力限制
　　《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优于罚款、没收违法所得。”这说明，税收和担保物权孰优孰劣，要根据具体情况加以判断。如果担保物权设定在纳税申报期限届满之前，担保物权优先于该项税收。否则，担保物权劣后于该项税收。
　　而《企业破产法》第109规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。这说明，在《企业破产法》中，担保物权优先于作为破产债权的税收。即便担保物权的设定在后，破产企业欠税发生在先，结论也是如此。只有当担保债权人行使优先受偿权利未能完全受偿时，其未受偿的债权才作为普通债权，劣后于税收受偿。放弃优先受偿权利的，担保债权降格为普通债权，当然也会劣后于税收。
　　对比《税收征收管理法》和《企业破产法》的上述规定，不难发现二者之间存在冲突。按照《税收征收管理法》，担保物权有条件地优先于税收。而按照《企业破产法》，除非权利人放弃权利，担保物权绝对优先于税收。其实，这种冲突从2001年起就已经存在。1986年制定《企业破产法(试行) 》时，其第28条第2款就规定，已作为担保物的财产不属于破产财产。而在2001年4月28日之前，《税收征收管理法》中并没有税收优先权的内容。2001年5月1日之后，随着修改后的《税收征收管理法》的生效，税收优先权条款也随着生效。从这天起，才产生了破产法与税法之间的不协调。
　　笔者虽然早就意识到这种冲突，但没有找出理想的解决办法。笔者曾想将破产法的涉税规定视为《税收征收管理法》的例外，依特别法优于普通法的法理加以处理。但是，优先权只有在债务人资不抵债时才最有意义。如果税法规定的税收优先权不适用于破产，则只会使这种一般性规定名存实亡。基于此种认识，笔者转而主张，调整《企业破产法(试行) 》和《民事诉讼法》的相关内容，将担保债权列入破产债权，担保财产列入破产财产，并使税收债权和担保债权处于同一清偿顺位。如果二者发生冲突，则遵照《税收征收管理法》第45条的规定处理。  ^[15]
　　现在看来，这种构想过于偏重税收，对担保物权会带来致命影响。不言而喻，担保物权的设定是为了降低风险，为债务履行提供安全保障。按照现行税法的规定，欠税的发生并不需要登记，欠税公告也只是选择性的。所以，在担保物权设定时，债权人根本无从知道纳税人存在多少欠税。在这种情况下，债权人接受担保风险极大。如果担保财产的价值尚不足以清偿欠税，而欠税享有优先偿还权，担保物权的设置就毫无意义。
　　当然，如果欠税需要经过登记或者公告，而优先偿还权仅限于登记或公告税收，结论会有很大的不一样。登记或公告可以降低债权人的风险。如果债权人知道纳税人存在欠税，一般会首先评估财产的价值，并只就欠税之外的余额接受担保。然而，我国目前并没有欠税登记制度。《税收征收管理法》第45条第3款虽然要求，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，但这种公告并没有与税收优先权挂钩。更何况在实务中，欠税公告并没有全面强制推行，而只是税务机关一个选择性工具。
　　基于这种考虑，笔者认为，《企业破产法》之规定的合理性更加充分，而《税收征收管理法》过于偏重税收债权。不过，法律适用无法用合理性来裁决。合理性属于立法层面应解决的问题，执法机关适用法律时无需考虑。执法机关需要考虑的，是法律适用的内在逻辑。而鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将《企业破产法》当成《税收征收管理法》的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，《企业破产法》优先适用。
    假如将来解释《税收征收管理法》第45条时，能够将欠税公告与税收优先权挂钩，使优先权仅适用于经过公告的税收，并且使优先权从公告之日起算，这对《企业破产法》中的清偿顺序是否会产生影响？如果严格遵守特别法优于普通法，无论《税收征收管理法》如何修改，对《企业破产法》都不会产生影响。但是，如果担保物权人明明知道债务人欠税，明明知道欠税享有优先权，仍然选择接受特定财产担保，与债务人发生业务往来，在企业破产还债程序中，这种担保物权是否值得优先于税收，的确是一个值得思考的问题。

注释:
*熊伟，法学博士，武汉大学经济法研究所法学院副教授、武汉大学经济法研究所税法研究中心主任。
  
  
   [1]参见金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第23-25页。
   [2]在税收实务中，不少人主张税务机关申报债权，参与债权人会议。尽管其意图和效果均无可指责，但不一定符合《企业破产法(试行) 》的原义。参见张文华、吴炬：《破产企业的税收保护问题》，载《北京财会》2003年第4期。作者为北京市西城区地税局工作人员。湖北省地方税务局也持同样的观点。其在《关于在企业破产程序中有关税收征收管理问题的通知》(鄂地税发52号)中规定，税务机关作为代表国家的企业税收债权人，应当及时向人民法院申报税收债权，参加债权人会议，监督破产债权是否得到公平清偿。
   [3]参见《税收征收管理法》第51条。
   [4]参见《企业所得税法》第48条。
   [5]参见黄茂荣：《税法总论(第1册) 》，台湾植根法学丛书编辑室2002年版，第584、585页。
   [6]http：//news. xinhuanet.com/fortune/2007-05 /18/ content_6119757. htm，2007年5月25日访问。
   [7]例如，一个公司在不同行政区域设置分支机构，至少就增值税而言，需要分别在当地进行登记，成为几个独立的纳税人。当企业破产时，一旦发生欠税，各地的国家税务局都会主张权利。
   [8]出于行文简便的考虑，除特别情况外，下文不再涉及海关和财政机关，只以税务机关为例完成论述。
   [9]详见本文第五部分“如何处理破产申请后发生的税收?”。
   [10]参见熊伟：《美国联邦税务程序》，北京大学出版社2006年版，第252页。
   [11]参见《企业破产法》第19、20、21条。
   [12] 参见《企业破产法》第16、17条。
   [13]企业重整和和解的税收问题，本文由于篇幅限制无法涉及，容另文再述。
   [14]《企业破产法》生效之前，经国务院批准，财政部和国家税务总局曾经批复，免除纳税人破产程序中发生的税收。如《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》》(财税 88号)规定： (1)对大连证券在清算期间接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税。(2)对大连证券在清算期间自有的和从债务方接收的房地产、车辆免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。(3)大连证券在清算过程中催收债权时，免征接收土地使用权、房屋所有权应缴纳的契税。(4)大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。(5)对大通证券股份有限公司托管的原大连证券的证券营业部和证券服务部，其所从事的经营活动，应按税收法律、法规的规定照章纳税。 [15]参见熊伟：《税收优先权与担保物权的竞合》，载《法学评论》2002年第4期。